Электронная версия журнала

Вопрос в рубрику: Включаются ли в расчет среднего заработка вознаграждения в пользу работника?

«Кадровые решения» №5 2010 /

Нужно ли в 2010 г. включать в средний заработок, исходя из которого исчисляются пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячное пособие по уходу за ребенком, следующие выплаты и вознаграждения в пользу работника, начисленные ему в 2009 г. и необлагаемые в 2009 г. единым социальным налогом в части взносов в Фонд социального страхования РФ, не связанные с трудовыми показателями:

а) суммы единовременной материальной помощи, не связанные со стихийными бедствиями и со смертью членов семьи (указанную сумму следует включать в полном объеме, начисленном в 2009 г., или за минусом 4 000 руб.?);

б) суммы, уплаченные работодателями, оставшиеся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций, за лечение и медицинское обслуживание своих работников, при условии наличия у медицинских учреждений соответствующих лицензий, а также наличия документов, подтверждающих фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание (указанные суммы перечислялись не в рамках добровольного медицинского страхования за работников, а возмещались непосредственно работнику при наличии соответствующих документов, подтверждающих оплату лечения);

в) доплаты до среднего заработка по больничному листу, производимые за счет средств предприятия, не принимаемые для целей исчисления налога на прибыль;

г) суммы подарков, единовременных премий, связанных с юбилейными датами работника;

д) подотчетные суммы, например проезд в такси, которые не уменьшали налоговую базу по налогу на прибыль, включались в совокупный доход работника для обложения налогом на доходы физических лиц и выплачивались работнику на основании решения руководителя?

Что советуют

Официальных разъяснений, в частности писем Фонда социального страхования РФ (ФСС России), в которых бы содержался ответ на поставленный вопрос, на данный момент нет. В связи с этим невозможно определить однозначную позицию. Однако в нескольких периодических изданиях были опубликованы статьи, в которых (в том числе и со ссылками на устные разъяснения, даваемые сотрудниками ФСС России) приводятся следующие рекомендации.

С 1 января 2010 г. при расчете пособий по временной нетрудоспособности (по беременности и родам, по уходу за ребенком) необходимо пользоваться правилами, установленными статьей 14 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обязательном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» (в ред. от 24.07.2009; далее — Федеральный закон № 255-ФЗ). В частности, в расчет среднего заработка, исходя из которого исчисляются пособия, следует включать все выплаты и иные вознаграждения в пользу работника, которые включаются в базу для начисления страховых взносов в Фонд социального страхования РФ в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» (в ред. от 25.11.2009).

Поскольку Федеральный закон № 255-ФЗ не устанавливает никаких специальных правил на переходный период, делается вывод, что при расчете пособий в 2010 г. в средний заработок следует включать любые выплаты, произведенные в пользу работника, подлежащие обложению страховыми взносами в 2010 г., независимо от того, что часть указанных выплат была начислена в 2009 г. без обложения их единым социальным налогом (далее — ЕСН).

На взгляд автора, у данной точки зрения есть слабые места. Укажем на них.

Чем объясняются изменения в порядке исчисления пособий с 2010 года?

Напомним, что в 2007–2009 гг. в средний заработок включались только выплаты, предусмотренные применяемой системой оплаты труда, если они подлежали обложению ЕСН в части, зачисляемой в ФСС России. При этом в среднем заработке не учитывались (независимо от порядка налогообложения) выплаты социального характера и иные выплаты, не относящиеся к оплате труда (материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и др.).

На взгляд автора, решение о расширении перечня выплат, учитываемых в расчете пособий, носит принципиальный характер и в большей мере, нежели в предыдущие годы, соответствует основополагающему принципу любого страхования: если выплата облагается страховыми взносами (другими словами, если выплата «застрахована»), то она должна учитываться и при определении размера страхового возмещения. Но на каком основании этот принцип может автоматически распространяться на выплаты, которые были произведены в 2009 г. и освобождены от обложения ЕСН на основании пункта 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ (то есть на выплаты, которые не были «застрахованы»)? Аргумент «эти выплаты были бы учтены в базе для начисления страховых взносов, если бы были произведены в 2010 г.» представляется как минимум нелогичным. Очевидно, что сослагательное наклонение в данном случае не применимо.

Более правильным кажется вариант, когда выплаты, начисленные в месяцах расчетного периода, относящихся к 2009 г., будут приниматься в расчет среднего заработка, исходя из которого определяется размер пособий, только при условии, что они включались в налоговую базу по ЕСН.

А как быть тем, кто «экономил» на налогах?

Нельзя не учитывать тот факт, что в предыдущие годы довольно большое количество работодателей стремилось уйти от начисления ЕСН (в целях «оптимизации» процесса уплаты налогов), используя очень простую схему: часть заработной платы «переводилась» в выплаты социального характера (материальную помощь, премии к праздникам и пр.). При этом доля таких «социальных» выплат часто была больше, чем доля заработной платы в общей сумме выплат в пользу работника. Правомерно ли в случае, когда в течение 2009 года ЕСН в части, направляемой в ФСС России, начислялся на сумму в размере 10 000–15 000 руб. ежемесячно, производить в 2010 г. выплату пособий в максимально возможном размере (в среднем по 34 583 руб. в месяц)? Примет ли ФСС России (его территориальные отделения) столь высокие пособия (явно отличающиеся от размера налоговой базы) к зачету?

Рассмотрим пример.

Работница, которая длительное время находилась в отпуске по уходу за ребенком, вышла на работу 2 февраля 2010 г. Она отработала два дня, за которые ей была начислена заработная плата в сумме 630 руб. (оклад работницы — 6 000 руб.). Кроме того, работнице была оказана материальная помощь в сумме 10 000 руб. С 4 февраля 2010 г. ей предоставлен отпуск по беременности и родам и назначено пособие, размер которого определен по правилам 2010 года:

Средний дневной заработок составил:

(630 руб. + (10 000 руб. – 4 000 руб.)) / 2 дня = 3 315 руб.

Согласно п. 3.1 ст. 14 Федерального закона № 255-ФЗ средний дневной заработок, исходя из которого исчисляются пособия по временной нетрудоспособности, не может превышать средний дневной заработок, определяемый путем деления предельной величины базы для начисления страховых взносов в ФСС России на день наступления страхового случая, на 365, то есть 1 136, 99 руб. (415 000 руб. / 365).

В рассматриваемом случае расчет пособия будет вестись из максимально возможной суммы — 1 136,99 руб.

Дневное пособие составляет 100 % среднего заработка — 1 136,99 руб.

Пособие по беременности и родам составит:

1 136,99 руб. × 140 дней = 159 178,60 руб. (26,5 месячных окладов!).

Но, несмотря на поразительный результат, в рассмотренной ситуации все сделано правильно, в соответствии с Федеральным законом № 255-ФЗ. И можно рассуждать так: раз ФСС России считает правомерным начисление страховых взносов на сумму 6 630 руб., приходящуюся на два отработанных дня, то пусть и выплачивает соответствующее пособие.

А теперь «перенесем» эту ситуацию на декабрь–январь. Работница вышла на работу 30 декабря. Она отработала два дня, за которые ей начислены заработная плата 630 руб. (обложена ЕСН) и материальная помощь 10 000 руб. (ЕСН не облагалась). Работнице предоставляется отпуск по беременности и родам в январе 2010 г. И в этом случае пособие должно составить 159 178,60 руб., несмотря на то что ФСС России получил взносы только с 630 руб.?

Это мы уже проходили

Почему до сих пор не появилось официального письма ФСС России на эту тему? И не получится ли так, как это было в 2007 г.? Напомним, в период с 1 января 2007 г. (с момента вступления в силу Федерального закона № 255-ФЗ) и до 15 июня 2007 г. (дата утверждения постановлением Правительства РФ от 15.06.2007 № 375 Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию (в ред. от 19.10.2009; далее — Положение)) работники ФСС России, работники Минздравсоцразвития России и многие периодические издания давали разъяснения, согласно которым в расчет пособий следует включать выплаты в размере среднего заработка (оплату за отпуск, средний заработок, сохраняемый за период командировки и пр.), поскольку эти выплаты облагаются ЕСН. При этом не принималась во внимание норма, установленная пунктом 2 ст. 14 Федерального закона № 255-ФЗ (в редакции, действовавшей в 2007–2009 гг.), согласно которой в расчет среднего заработка включались не все выплаты, на которые был начислен ЕСН, а только те из них, которые были предусмотрены системой оплаты труда, то есть являлись заработной платой, а средний заработок, сохраняемый за периоды нахождения работника в отпуске, в командировке и др., представляет собой гарантию, а не заработную плату. Именно поэтому для многих оказалась неприятной «неожиданностью» вступление в силу Положения, согласно которому из расчетного периода исключаются периоды сохранения за работником среднего заработка, а также начисленные за эти периоды суммы.

Затем появилось письмо ФСС России от 20.08.2007 № 02-13/07-7922, в котором страхователям-работодателям было разъяснено, что если пособия исчислялись в порядке, отличающемся от того, который установлен Федеральным законом № 255-ФЗ и Положением, то пособия подлежат пересчету. При этом работодателям напомнили, что излишне выплаченную сумму пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам можно удержать только с письменного согласия работника. А также сообщили, что согласно п. 8.4 Инструкции о порядке учета и расходования средств обязательного социального страхования (утверждена постановлением ФСС России от 09.03.2004 № 22) расходы, произведенные страхователями-плательщиками ЕСН с нарушением законодательных и иных нормативных правовых актов Российской Федерации по обязательному социальному страхованию либо не подтвержденные документами в установленном порядке, по решению отделений (филиалов отделений) ФСС России не принимаются к зачету в счет начисленного ЕСН, подлежащего зачислению в ФСС России.

Итак, те организации, которые в 2007 г. следовали устным (не подкрепленным официальными письмами) разъяснениям работников ФСС России, Минздравсоцразвития России, рекомендациям, даваемым в периодических изданиях, фактически были наказаны.

Лучше перестраховаться!

По мнению автора, в отсутствие письменных разъяснений ФСС России впредь до появления таких разъяснений целесообразно «перестраховаться» и не принимать в расчет среднего заработка, исходя из которого определяется размер пособий, выплаты, произведенные в течение 2009 г., если они не включались в налоговую базу по ЕСН:

а) материальную помощь (в полном размере);

Заметим, что кажется довольно странным «совет», даваемый в периодических изданиях: включать в расчет среднего заработка сумму материальной помощи, не обложенной в 2009 г. ЕСН, но не в полном размере, а за минусом 4 000 руб. Конечно, если в течение года материальная помощь была оказана только один раз — в месяце, вошедшем в расчетный период, — то можно понять, почему в расчет среднего заработка следует включить сумму, уменьшенную на 4 000 руб. (как это было бы в 2010 г.). А если материальную помощь оказывали в 2009 г. несколько раз и в том месяце, который попал в расчетный период, никакие льготы и не могли бы уже применяться? Тогда логичнее было бы принимать в расчет все сумму материальной помощи. Кто все это будет проверять? Повторим, лучше совсем не принимать материальную помощь, оказанную в 2009 г.

б) суммы подарков, премий к юбилейным датам;

в) суммы, выданные под отчет, а затем включенные в доход работника (но не облагаемые ЕСН).

И отдельно следует сказать о доплатах до среднего заработка.

В соответствии с п. 8 Положения при определении среднего заработка застрахованного лица для исчисления пособия из расчетного периода исключаются следующие периоды, а также начисленные за эти периоды суммы:

а) период сохранения за работником среднего заработка в соответствии с законодательством Российской Федерации (за исключением случая, указанного в п. 13 Положения);

б) период временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам, отпуска по уходу за ребенком и др.

Поскольку доплаты до среднего заработка производятся за дни, которые подлежат исключению из расчетного периода, то они не подлежат включению в средний заработок. Порядок обложения данных доплат страховыми взносами в данном случае не имеет никакого значения.

 

Е. В. Воробьева,
канд. экон. наук,
член экспертного совета
Палаты налоговых консультантов

Статья опубликована в журнале «Кадровые решения» № 5, 2010.

Купить этот номер в электронном виде

Подпишитесь на нашу рассылку

Рассылка о новых материалах в блоге и новых номерах журналов. Отправляется в среднем 1 письмо в 2 недели.