Отдаем журнал бесплатно!

Анализ формирования и использования резерва по сомнительным долгам

Основные темы:

  • Безнадежный долг и сомнительная дебиторская задолженность
  • Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете
  • Анализ нестандартных ситуаций, связанных с созданием и использованием резерва

Создавать и использовать резерв по сомнительным долгам (РСД) может любая организация. Наибольшие выгоды такой резерв принесет организациям, которые являются плательщиками налога на прибыль, поскольку позволит равномерно распределять убытки от списания задолженности ненадежных партнеров.

Другими словами, резерв по сомнительным долгам признан как механизм законной налоговой оптимизации и равномерного распределения затрат в течение налогового периода. Так, в письме Минфина России от 20.03.2015 № 03-03-06/1/15533 специалисты финансового ведомства поясняют, что создание резерва по сомнительным долгам преследует цель покрытия убытков от безнадежных долгов, которые могут быть списаны за счет суммы созданного резерва.

Как известно, доходы организации при методе начисления учитываются на дату отгрузки товаров, выполнения работ или оказания услуг (п. 3 ст. 271 Налогового кодекса РФ; далее — НК РФ). В последнее время на практике нередко встречается ситуация, когда отгрузка состоялась и доходы учтены для расчета налога на прибыль, а реальных поступлений денежных средств в счет оплаты задолженности по отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) нет, и неизвестно, когда они будут.

В этом случае организации имеет смысл создать резерв по сомнительным долгам, поскольку она сможет включить сформированную сумму резерва в состав внереализационных расходов (подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ). Тем самым снизится налоговая база, и суммы убытков от ненадежных партнеров будут учтены раньше установленного срока.

Наличие РСД дает возможность равномерно включать в расходы при расчете налога на прибыль суммы отчислений в резерв, а при возникновении фактических затрат, в отношении которых был создан резерв, списывать их за счет резерва. Как видим, создание резерва по сомнительным долгам должно обеспечить равномерное распределение затрат в течение налогового периода, предупреждая появление резких скачков по прибыли (или убыткам).

Проанализируем методику формирования и использования резерва по сомнительным долгам с учетом норм налогового законодательства. Еще раз подчеркнем, что анализу будет подлежать резерв, созданный организацией для целей налоговой оптимизации расходов согласно нормам ст. 266 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед организацией, удовлетворяющая следующим условиям:

  • возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг;
  • не погашена в сроки, установленные договором;
  • не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.

Важный момент: если задолженность возникла вне связи с реализацией, она не будет считаться сомнительной для целей налогового учета при расчете налога на прибыль.

По мнению специалистов Минфина России, не может быть признана сомнительной и участвовать в формировании резерва дебиторская задолженность, образовавшаяся по:

  • обязательствам поставщиков, получивших предоплату и не поставивших товары в сроки, прописанные в договоре (письмо от 08.12.2011 № 03-03-06/1/816);
  • договорам займа (письмо от 04.02.2011 № 03-03-06/1/70);
  • приобретенным правам требования (письмо от 23.10.2012 № 03-03-06/1/562);
  • штрафным санкциям за нарушение условий договора (письмо от 15.06.2012 № 03-03-06/1/308);
  • взысканным арбитражным судом суммам процентов за пользование чужими денежными средствами (письмо от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315);
  • ценным бумагам, в частности по векселям (письмо от 15.11.2005 № 03-03-04/3/15).

В отличие от сомнительной задолженности, безнадежным признается долг, не возвращенный по истечении срока исковой давности (п. 2 ст. 266 НК РФ, письмо Минфина России от 06.02.2015 № 03-03-06/1/4995). По мнению Минфина России, таким долгом признается вся сумма безнадежной дебиторской задолженности, то есть с учетом НДС (письма от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315, 03.08.2010 № 03-03-06/1/517). Аналогичный вывод следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 23.11.2005 № 6602/05.

Безнадежными признаются также долги:

  • невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства (п. 2 ст. 266 НК РФ);
  • в случае ликвидации организации (письма Минфина России от 23.03.2015 № 03-03-06/1/15764, 29.05.2013 № 03-03-06/1/19566).

В соответствии со ст. 196 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ) общий срок исковой давности равен трем годам.

Берем на заметку

Сомнительная задолженность возникает в связи с реализацией товаров, а к безнадежной такое требование не предъявляется.

На практике может возникнуть ситуация, когда задолженность контрагента, образовавшуюся вне связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), признали безнадежной. Например, задолженность по штрафным санкциям за нарушение условий договора. Такая задолженность не участвовала в формировании резерва и не может быть покрыта за счет этого резерва, поэтому в данном случае безнадежный долг следует отразить непосредственно в составе внереализационных расходов на основании подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Как видим, анализ нормы ст. 266 НК РФ показывает, что для формирования резерва важно различать два вида дебиторской задолженности контрагентов:

  1. безнадежные долги;
  2. сомнительная задолженность.

Безнадежные долги покрываются за счет резерва, сомнительная задолженность служит базой для его расчета.

Здесь необходимо учитывать следующие моменты:

  • в бухгалтерском учете сомнительной признается любая задолженность, кроме авансов (письмо Минфина России от 15.10.2003 № 16-00-14/316);
  • в налоговом учете для целей расчета налога на прибыль сомнительной признается только задолженность, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг (п. 1 ст. 266 НК РФ). То есть в налоговом учете не может рассматриваться в качестве сомнительной задолженность, возникшая у покупателя в результате предварительной оплаты товаров (работ, услуг), у заимодавца — в связи с предоставлением займа (письма Минфина России от 30.06.2011 № 07-02-06/115, 08.12.2011 № 03-03-06/1/816, 12.05.2009 № 03-03-06/1/318).

 

К СВЕДЕНИЮ

Порядок создания и использования резерва по сомнительным долгам организация определяет самостоятельно и отражает его в локальном нормативном акте, например в учетной политике организации.

 

Проведем анализ резерва по сомнительным долгам, распределив порядок его создания на отдельные этапы.

Этап 1. Инвентаризация задолженности по реализованным, но не оплаченным товарам, работам, услугам (то есть инвентаризация дебиторской задолженности) на последнее число отчетного (налогового) периода. Результаты инвентаризации оформляются актом, форму которого организация может разработать самостоятельно. Следует отметить, что для оформления данных инвентаризации можно использовать унифицированную форму № ИНВ-17 «Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами».

Этап 2. Расчет суммы резерва по сомнительным долгам. Формула расчета РСД:

Сумма резерва по сомнительным долгам = Сумма долгов, просрочка по оплате которых составляет от 45 до 90 дней включительно × 50 % + Сумма долгов, просрочка по оплате которых составляет более 90 дней. (1)

Расчет резерва по указанной формуле производится на последнее число каждого отчетного (налогового) периода: на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря текущего года (п. 4 ст. 266 НК РФ, письмо Минфина России от 03.08.2010 № 03-03-06/1/517).

Этап 3. Определение предельной суммы резерва, которую можно включить в расходы. Сумма резерва не может превышать норматив — 10 % от выручки (без НДС) отчетного (налогового) периода (ст. 249 НК РФ).

Определяем 10 % выручки организации исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), выраженные в денежной и (или) натуральной форме. После этого необходимо сопоставить расчетную сумму создаваемого резерва с 10 % выручки организации за отчетный (налоговый) период. Если расчетная сумма вновь создаваемого резерва превышает указанную долю выручки, то в расходы может быть включена сумма, равная 10 % выручки отчетного (налогового) периода. Если не превышает, то в расходы можно включить всю сумму резерва.

Этап 4. В случае если имеются остатки неиспользованного резерва предыдущего периода, то сумму вновь создаваемого резерва надо скорректировать на эти остатки (п. 5 ст. 266 НК РФ). Скорректированная сумма отчислений в резерв определяется следующим образом:

Скорректированная сумма отчислений в резерв = Сумма резерва по сомнительным долгам – (Сумма резерва на последнее число предыдущего периода – Сумма безнадежных долгов, списанных за счет резерва в текущем периоде). (2)

Скорректированная сумма отчислений в резерв включается во внереализационные расходы на последнее число текущего периода (подп. 7 п. 1 ст. 265, п. 3 ст. 266 НК РФ).

К сведению

Важно учитывать, будет организация создавать резерв в следующем налоговом периоде или нет. Если организация приняла решение не формировать резерв по сомнительным долгам, остаток резерва на 31 декабря, не использованный для покрытия убытков по безнадежным долгам, подлежит включению во внереализационные доходы текущего года. Если резерв будет создаваться, то его остаток переносится на следующий год, то есть расчетный резерв корректируется на сумму остатка.

Еще раз обращаем внимание, что правило о списании безнадежной задолженности за счет суммы созданного резерва применимо только в ситуации, когда безнадежный долг возник в результате реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Долги, которые образовались вне связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и не участвовали в формировании резерва по сомнительным долгам, также учитываются в составе внереализационных расходов, но не за счет резерва, а в силу прямого указания закона на основании подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ. Такие разъяснения содержит Постановление Президиума ВАС РФ от 17.06.2014 № 4580/14. Следует отметить, что до выхода в свет данного Постановления в судебной практике не было единого подхода.

Берем на заметку

Анализ методики формирования резерва по сомнительным долгам позволяет сделать следующие выводы:

  • задолженность, возникшая в результате реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), должна быть списана за счет суммы созданного резерва по сомнительным долгам;
  • задолженность, которая не связана с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), может быть учтена в расходах на основании подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ независимо от наличия положительного остатка резерва по сомнительным долгам.

Проведем анализ формирования и использования резерва по сомнительным долгам на конкретных примерах.

 

Пример 1

Руководители ООО «Максвелл» приняли решение с 01.01.2015 создавать резерв по сомнительным долгам. Это отражено в учетной политике общества.

На 31.03.2015 организация провела инвентаризацию дебиторской задолженности. В результате были выявлены сомнительные долги (табл. 1). Выручка от реализации за первый квартал 2015 г. составила 5 250 400 руб. (без НДС).

Таблица 1. Результаты инвентаризации дебиторской задолженности

Наименование должника

Количество дней просрочки

Сумма задолженности, руб.

ООО «АРСО»

50

197 000

ООО «Камея»

104

120 100

ООО «Бевур»

24

100 000

 

Задолженность ООО «АРСО» относится к первой группе (просрочка оплаты от 45 до 90 дней включительно), задолженность компании «Камея» — ко второй группе (просрочка больше 90 дней).

Задолженность ООО «Бевур» в расчет резерва не принимается: сумма сомнительной задолженности, просрочка по которой составляет менее 45 календарных дней, на величину резерва не влияет (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Определим сумму резерва по сомнительным долгам по формуле (1):

РСД = 197 000 руб. × 50 % + 120 100 руб. = 218 600 руб.

В расчет резерва включается сумма дебиторской задолженности вместе с налогом на добавленную стоимость. Это подтверждает Минфин России (письма от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315, 03.08.2010 № 03-03-06/1/517).

Рассчитаем предельную сумму резерва:

РСДпред = 5 250 400 руб. × 10 % = 525 040 руб.

Сравним расчетную сумму резерва по сомнительным долгам с предельной величиной:

РСДпред (525 040 руб.) > РСД (218 600 руб.).

Предельная величина больше рассчитанной суммы резерва, поэтому резерв можно создавать на расчетную сумму. Сумма резерва по сомнительным долгам будет равна 218 600 руб.

Сумму резерва, равную 218 600 руб., организация полностью включает в состав внереализационных расходов в последний день отчетного (налогового) периода, уменьшая тем самым налогооблагаемую прибыль (подп. 7 п. 1 ст. 265, п. 3 ст. 266 НК РФ).

Если после создания резерва организация признает какой-либо долг безнадежным, то сумму этого долга можно будет списывать за счет резерва.

 

Пример 2

В первом квартале 2015 г. просроченных долгов у ООО «Центр-сервис» не было, а в конце второго квартала был всего один просроченный долг: у покупателя № 1 на сумму 400 000 руб. (5 дней просрочки). Резерв сомнительных долгов по итогам первого и второго кварталов не создавался.

Предположим, что на последнюю отчетную дату третьего квартала (30.09.2015) по результатам инвентаризации выявлено четыре должника и произведен расчет суммы резерва (табл. 2).

 

Таблица 2. Расчет суммы резерва

Наименование должника (дебитора)

Количество дней просрочки

Сумма задолженности с НДС, руб.

Отчисления в резерв, %

Расчетная сумма резерва, руб.

Покупатель № 1

97

400 000

100

400 000

Покупатель № 2

78

300 000

50

150 000

Покупатель № 3

56

200 000

50

100 000

Покупатель № 4

15

100 000

0

0

Итого расчетная сумма отчислений в резерв

650 000

 

Величина выручки за январь-сентябрь — 5 700 000 руб. (без НДС).

Предельная сумма резерва составляет:

РСДпред = 5 700 000 руб. × 10 % = 570 000 руб.

Сравним расчетную сумму резерва по сомнительным долгам с предельной величиной:

РСД (650 000 руб.) > РСДпред (570 000 руб.).

В данном случае расчетная величина РСД больше предельной величины. Выбираем наименьшее значение, поскольку расчетная величина не может превышать предельную.

Резерв сформирован в сумме 570 000 руб.

По общему правилу эту сумму надо уменьшить на остаток резерва, перешедший с предыдущего квартала. Поскольку в первом и втором кварталах резерв не создавался, сумма отчислений в резерв на конец третьего квартала, которая будет учтена во внереализационных расходах, равна 570 000 руб. Эта сумма резерва переносится и на четвертый квартал 2015 г.

Итак, резерв в сумме 570 000 руб. создан, поэтому на следующем этапе проанализируем использование созданного резерва с учетом следующих условий. Допустим, что в октябре 2015 г. организация получила документы, подтверждающие ликвидацию должника — покупателя № 2. По результатам инвентаризации на 31.12.2015 выявлены суммы задолженности, которые представлены в табл. 3. Величина выручки за 2015 г. составит 7 500 000 руб. (без учета НДС).

 

Таблица 3. Суммы задолженности по результатам инвентаризации

Наименование должника (дебитора)

Количество дней просрочки на конец налогового периода

Сумма задолженности с учетом НДС, руб.

1

2

3

Покупатель № 1

189

400 000

Покупатель № 3

148

200 000

Покупатель № 4

107

100 000

 

Как видим из данных табл. 3, просрочка оплаты долга составляет:

  • покупатель № 1 — 189 дней (97 + 92);
  • покупатель № 3 — 148 дней (56 + 92);
  • покупатель № 4 — 107 дней (15 + 92).

Сумма созданного резерва на четвертый квартал 2015 г. — 570 000 руб. В октябре на основании полученных документов сумма задолженности покупателя № 2 в размере 300 000 руб. признана безнадежной.

Данную сумму в налоговом учете для целей расчета налога на прибыль отражать не следует, поскольку она будет списана за счет созданного ранее резерва. При этом сам резерв уменьшится, его остаток составит на дату списания задолженности 270 000 руб. (570 000 руб. – 300 000 руб.).

В конце года при формировании нового резерва на следующий год надо будет учесть остаток неиспользованного резерва в сумме 270 000 руб.

Покажем последовательность действий в данной ситуации.

На начало следующего года просрочка по долгам всех трех покупателей (1, 3, 4) — более 90 дней, поэтому они могут быть зарезервированы в полной сумме.

Расчетная сумма отчислений в резерв — 700 000 руб. (400 000 руб. + 200 000 руб. + 100 000 руб.).

Предельная сумма отчислений в резерв на 31.12.2015 — 750 000 руб. (7 500 000 руб. × 10 %).

Расчетная сумма отчислений меньше предельной величины, поэтому выбираем меньшую сумму — 700 000 руб.

На эту сумму можно создавать резерв, но в нашем примере на 31.12.2015 имеется остаток неиспользованного резерва в сумме 270 000 руб., который уже был ранее включен во внереализационные расходы. В данном случае надо выбрать один из следующих вариантов решения:

  • включить остаток неиспользованного в 2015 г. резерва в сумме 270 000 руб. во внереализационные доходы, создать новый резерв следующего года на расчетную сумму отчислений 700 000 руб. и включить расчетную сумму во внереализационные расходы;
  • скорректировать сумму создаваемого резерва на величину неиспользованного остатка. С учетом того, что остаток меньше суммы создаваемого резерва, во внереализационные расходы включаем отчисления в резерв в сумме 430 000 руб. (700 000 руб. – 270 000 руб.).

Оба варианта решения возможны и правомерны, поскольку в итоге налогооблагаемая прибыль будет уменьшена на 430 000 руб.

Если в следующем году сумма долгов, признанных организацией безнадежными, превысит величину начисленного резерва, то положительную разницу следует включить в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

В декларации по налогу на прибыль суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва, следует отражать в общей сумме убытков как суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва.

Для учета начисления и использования резерва по сомнительным долгам рекомендуем использовать налоговые регистры. Форму регистра налогового учета организация разрабатывает самостоятельно. Представим пример регистра налогового учета резерва по сомнительным долгам.

Организация: _______________

Регистр налогового учета резерва по сомнительным долгам за 20___ г. № ___

Дата составления: ___________

Сумма отчислений в резерв на начало периода: __________

Наименование дебитора

Реквизиты документов, подтверждающих наличие задолженности

Реквизиты документов, подтверждающих возможность списания долга как безнадежного

Дата списания безнадежного долга

Сумма списанного безнадежного долга, руб.

1

2

3

4

5

 

 

 

 

 

Итого

 

Остаток неиспользованного резерва на конец периода: ____________

Правильность заполнения налогового регистра проверена:

_________          ________________          _____________________                             ________

  (дата)                (должность)         (фамилия, имя, отчество)                         (подпись)

 

При создании резерва важно учитывать отдельные моменты, чтобы предотвратить налоговые риски и претензии проверяющих органов:

В начале следующего года резерв надо создавать особенно осторожно. Дело в том, что в декабре сумма резерва, перешедшая на первый квартал, определялась с учетом выручки за весь предыдущий год. В первом квартале сумма создаваемого на следующий квартал резерва будет ограничена 10 % от выручки за январь-март. И если будет излишек резерва, который перейдет с прошлого квартала, придется его сразу включить во внереализационные доходы (п. 5 ст. 266 НК РФ), что может привести к увеличению авансовых платежей по прибыли.

Создание резерва по сомнительным долгам является правом налогоплательщика и служит средством законной оптимизации платежей по налогу на прибыль в течение налогового периода. В бухгалтерском учете (в отличие от налогового) создание РСД является обязательным в силу п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (в ред. от 24.12.2010; далее — Положение № 34н). Однако при наличии значительных сумм сомнительных долгов создание РСД может негативно сказаться на величине чистых активов — они становятся меньше.

В бухгалтерском учете резерв по сомнительным долгам создается для того, чтобы в отчетности организации данные о ее дебиторской задолженности были достоверными. Поэтому при наличии сомнительного долга организации обязаны создать резерв, даже если они являются субъектами малого предпринимательства (п. 70 Положения № 34н).

Создание резерва и списание за счет резерва безнадежных долгов отражаются в бухгалтерском учете следующими записями:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» — создан (или доначислен) резерв по сомнительным долгам;

Дебет счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (60, 76) — за счет резерва списан безнадежный долг.

В бухгалтерской отчетности сомнительные долги отражаются в балансе по стр. 1230 «Дебиторская задолженность» уже за минусом резерва (п. 35 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н (в ред. от 08.11.2010)).

Отчисления в резерв по сомнительным долгам отражаются по стр. 2350 «Прочие расходы» отчета о финансовых результатах (отчета о прибылях и убытках) (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (в ред. от 06.04.2015)).

Таким образом, в бухгалтерском учете должны одновременно отражаться:

  • сомнительные долги в полной сумме;
  • сумма созданного резерва.

В бухгалтерском балансе в результате создания резерва дебиторская задолженность уменьшается либо на всю сумму сомнительного долга, либо на ее часть. На ту же величину уменьшается и нераспределенная прибыль.

 

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ

Анализ создания и использования резерва по сомнительным долгам показывает, что РСД позволяет отразить в бухгалтерской отчетности реальную картину финансового положения дел в организации. В налоговом учете он дает возможность пораньше признать расход тем, кто применяет метод начисления (подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ). По этой причине резерв по сомнительным долгам пользуется большой популярностью.

 

Проанализируем наиболее сложные и нестандартные ситуации, связанные с созданием и использованием резерва.

Организация, применяющая метод начисления, выявила по итогам инвентаризации задолженность по оплате поставленной продукции, не погашенную в срок, установленный договором. Выявленная задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Вправе ли организация создать резерв по сомнительным долгам, если договор с контрагентом не расторгнут и она продолжает поставлять ему продукцию?

В состав внереализационных расходов включаются расходы на формирование резерва по сомнительным долгам (подп. 7 п. 1 ст. 265, ст. 266 НК РФ). Организация определяет сомнительный долг как любую задолженность перед налогоплательщиком, возникшую в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (подп. 7 п. 1 ст. 265, ст. 266 НК РФ). Суммы отчислений в этот резерв включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Таким образом, в резерв по сомнительным долгам включается имеющаяся у налогоплательщика дебиторская задолженность, которая вытекает из договорных отношений и выявлена в рамках проведения инвентаризации. Иных ограничений НК РФ не устанавливает.

Анализ арбитражной практики подтверждает этот вывод. Как указал Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 19.04.2010 № 09АП-5899/2010-АК, возможность учитывать расходы на формирование резерва налогоплательщиками, применяющими метод начисления, связана с экономической природой резерва по сомнительным долгам.

Дело в том, что налог на прибыль такими организациями исчисляется в зависимости от выручки при реализации товаров (работ, услуг) и независимо от фактического поступления денежных средств за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги). В ситуациях, когда покупатели не исполняют в срок свои обязательства, налогоплательщик будет вынужден уплачивать налог на прибыль при отсутствии реального получения денежных средств, то есть реального экономического эффекта от совершенных им сделок. Поэтому законодательством и установлен компенсационный механизм в виде резерва по сомнительным долгам.

Другими словами, резерв по сомнительным долгам по своей экономической и правовой природе позволяет исключить из налогообложения часть ранее включенной в налоговую базу выручки налогоплательщика, в счет которой от контрагентов не поступили денежные средства по срокам, указанным в ст. 266 НК РФ.

Данный резерв позволяет связать налогообложение налогоплательщика с его реальным финансовым состоянием, поскольку в противном случае возможны ситуации, когда у налогоплательщика, у которого по методу начисления имеется значительная прибыль, будут отсутствовать реальные денежные средства для уплаты налога на прибыль.

Соответственно, расходы на формирование резерва являются экономически обоснованными в тех ситуациях, когда налогоплательщик первоначально включает сумму дохода от реализации товаров (работ, услуг), определенную по методу начисления, в налоговую базу, а впоследствии при неполучении денежных средств от контрагентов учитывает дебиторскую задолженность контрагентов в составе резерва по сомнительным долгам.

Кроме того, в Постановлении № 09АП-5899/2010-АК суд также указал, что норма ст. 266 НК РФ не ставит право налогоплательщика на формирование резерва по сомнительным долгам в зависимость от действий по взысканию задолженности либо от прекращения договорных отношений с должниками.

Таким образом, резерв по сомнительным долгам по своей экономической и правовой природе позволяет исключить из налогообложения часть выручки налогоплательщика, в счет которой от контрагентов не поступили денежные средства, то есть позволяет связать налогообложение с реальным финансовым состоянием организации.

 

Может ли организация, применяющая специальный налоговый режим в виде УСН (объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов»), создать резерв по сомнительным долгам в отношении задолженности покупателя по договору купли-продажи, а также списать эту задолженность по истечении срока исковой давности за счет созданного резерва?

Задолженность покупателя по договору купли-продажи составляет 700 000 руб. Покупатель не предоставлял обеспечения по этому договору. Указанная необеспеченная дебиторская задолженность признана сомнительной. В связи с истечением срока исковой давности задолженность признана безнадежной.

Для организаций, применяющих специальный налоговый режим в виде УСН (объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов»), выручка от реализации товаров (работ, услуг) признается на дату получения денежных средств от покупателя (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Следовательно, в данном случае при отгрузке товаров указанный доход признан не был. Поэтому организация, применяющая УСН, резерв по сомнительным долгам в налоговом учете не создает. Создание такого резерва не предусмотрено нормами гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ.

Кроме того, в закрытом перечне расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСН, установленном п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не содержится такого расхода, как дебиторская задолженность, признанная безнадежной.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации для целей налогообложения при применении УСН организация не признает ни доход в виде выручки от продажи товаров, ни расход в виде задолженности покупателя, списанной в связи с истечением срока исковой давности.

 

Организация в сентябре 2014 г. перечислила на депозитный счет банка денежные средства в сумме 1 000 000 руб. В январе 2015 г. у банка отозвана лицензия, при этом требования организации о возврате суммы депозита и процентов не удовлетворены из-за недостаточности имущества банка. Можно ли создать резерв по сомнительным долгам в налоговом учете и списать задолженность банка за счет резерва? Для целей налогового учета организация признает доходы и расходы по методу начисления.

Проценты по депозитному вкладу учитываются организацией в составе внереализационных доходов на последнее число каждого месяца, а также на дату, предшествующую дате отзыва лицензии у банка (п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ).

Организация, применяющая метод начисления в налоговом учете, вправе формировать резерв по сомнительным долгам. При этом для целей уплаты налога на прибыль сомнительным долгом признается любая задолженность перед организацией, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

По нашему мнению, дебиторскую задолженность банка по договору банковского вклада, возникшую в связи с отзывом лицензии у банка, нельзя рассматривать как задолженность, возникшую в связи с реализацией товаров (работ, услуг). Таким образом, условие п. 1 ст. 266 НК РФ для признания указанной задолженности сомнительной не выполняется, поэтому организация не вправе создать резерв по сомнительным долгам в отношении дебиторской задолженности банка.

В то же время задолженность, по которой в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации признается безнадежным долгом (абз. 1 п. 2 ст. 266 НК РФ). Поэтому задолженность банка может быть включена в состав внереализационных расходов организации как сумма безнадежного долга на основании подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Тем не менее организация вправе признать задолженность банка, в отношении которого осуществляется конкурсное производство, безнадежной и включить ее в состав внереализационных расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль только после завершения конкурсного производства и ликвидации банка. Основанием для отнесения суммы задолженности банка к внереализационным расходам является выписка из ЕГРЮЛ, подтверждающая ликвидацию юридического лица (банка). При этом факт истечения срока исковой давности значения не имеет (письма Минфина России от 04.03.2013 № 03-03-06/1/6313, 21.04.2006 № 03-03-04/1/380, 17.01.2006 № 03-03-04/1/26, УФНС России по г. Москве от 11.11.2011 № 16-15/109658@, 03.02.2009 № 16-15/008610, 27.12.2007 № 20-12/124748).

 

Организация, применяющая метод начисления, по договору купли-продажи реализовала товар на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС — 90 000 руб.). Покупатель не предоставлял обеспечения по этому договору. Указанная необеспеченная дебиторская задолженность признана сомнительной. Одновременно у организации имеется кредиторская задолженность перед этим же контрагентом за выполненные им работы. Может ли организация создать в данном случае резерв по сомнительным долгам в полной сумме долга 590 000 руб. при наличии встречной задолженности перед этим контрагентом? Сумма выручки в отчетном (налоговом) периоде, в котором срок возникновения задолженности превысил 90 календарных дней, составила 8 000 000 руб. (иная просроченная дебиторская задолженность отсутствует).

Действительно, в данной ситуации обязательство покупателя по оплате товара может быть прекращено зачетом встречного однородного требования. Для зачета достаточно заявления одной стороны (ст. 410 ГК РФ). При этом заявление о зачете должно быть получено второй стороной обязательства (п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 № 65 «Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований»).

Однако зачет встречных однородных требований является правом, а не обязанностью сторон. Поэтому в случае, когда зачет не произведен, организация вправе сформировать резерв по сомнительным долгам и включить его сумму в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (подп. 7 п. 1 ст. 265, п. 3 ст. 266 НК РФ).

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 % от суммы выручки отчетного (налогового) периода, в котором создается резерв.

В рассматриваемой ситуации 10 % от суммы выручки превышают сумму дебиторской задолженности (8 000 000 руб. × 10 % = 800 000 руб.). Следовательно, организация вправе сформировать резерв в полной сумме этой задолженности, равной 590 000 руб. с учетом НДС (письмо Минфина России от 03.08.2010 № 03-03-06/1/517).

Арбитражная практика подтверждает правомерность создания резерва в данной ситуации на полную сумму дебиторской задолженности. Так, Президиум ВАС РФ Постановлением от 19.03.2013 № 13598/12 по делу № А73-15737/2011 привел практику арбитражных судов к единообразию. В данном документе, направленном ФНС России (письмо от 24.12.2013 № СА-4-7/23263) нижестоящим налоговым органам для использования в работе, указано, что гл. 25 НК РФ рассматривает сомнительный долг как любую просроченную и необеспеченную дебиторскую задолженность и не устанавливает каких-либо ограничений по отнесению сомнительного долга в состав резерва в случае, когда у налогоплательщика имеется кредиторская задолженность перед должником (п. 1 «Обзора практики рассмотрения налоговых споров Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, Верховным Судом Российской Федерации и толкования норм законодательства о налогах и сборах, содержащегося в решениях Конституционного Суда Российской Федерации» за 2013 г.).

Президиум ВАС РФ отметил, что прекращение обязательства зачетом встречного однородного требования является правом стороны, в связи с чем наличие такой возможности не должно повлечь автоматическую корректировку налогоплательщиком резерва. Другими словами, суд сделал вывод, что у общества имелись основания для уменьшения налоговой базы, связанные с формированием им резерва по сомнительным долгам.

Исходя из сказанного, организация вправе принять решение и формировать резерв по сомнительным долгам в полной сумме дебиторской задолженности.

Подведем итоги:

  1. Резерв по сомнительным долгам как механизм законной налоговой оптимизации может широко применяться организациями — плательщиками налога на прибыль.
  2. Резерв по сомнительным долгам призван помочь в тех ситуациях, когда организации стремятся обезопасить себя от партнеров, ненадежных в плане своевременности финансовых расчетов.
  3. Формируя и используя РСД, организации имеют возможность равномерно учитывать затраты, которые возникают в связи с необходимостью списания не погашенной вовремя задолженности ненадежных контрагентов.

Е. Н. Селянина, аудитор

Статья опубликована в журнале «Планово-экономический отдел» № 7, 2015.

Отдаем журнал бесплатно!

Анализ формирования и использования резерва по сомнительным долгам

Основные темы:

  • Безнадежный долг и сомнительная дебиторская задолженность
  • Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете
  • Анализ нестандартных ситуаций, связанных с созданием и использованием резерва

Создавать и использовать резерв по сомнительным долгам (РСД) может любая организация. Наибольшие выгоды такой резерв принесет организациям, которые являются плательщиками налога на прибыль, поскольку позволит равномерно распределять убытки от списания задолженности ненадежных партнеров.

Другими словами, резерв по сомнительным долгам признан как механизм законной налоговой оптимизации и равномерного распределения затрат в течение налогового периода. Так, в письме Минфина России от 20.03.2015 № 03-03-06/1/15533 специалисты финансового ведомства поясняют, что создание резерва по сомнительным долгам преследует цель покрытия убытков от безнадежных долгов, которые могут быть списаны за счет суммы созданного резерва.

Как известно, доходы организации при методе начисления учитываются на дату отгрузки товаров, выполнения работ или оказания услуг (п. 3 ст. 271 Налогового кодекса РФ; далее — НК РФ). В последнее время на практике нередко встречается ситуация, когда отгрузка состоялась и доходы учтены для расчета налога на прибыль, а реальных поступлений денежных средств в счет оплаты задолженности по отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) нет, и неизвестно, когда они будут.

В этом случае организации имеет смысл создать резерв по сомнительным долгам, поскольку она сможет включить сформированную сумму резерва в состав внереализационных расходов (подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ). Тем самым снизится налоговая база, и суммы убытков от ненадежных партнеров будут учтены раньше установленного срока.

Наличие РСД дает возможность равномерно включать в расходы при расчете налога на прибыль суммы отчислений в резерв, а при возникновении фактических затрат, в отношении которых был создан резерв, списывать их за счет резерва. Как видим, создание резерва по сомнительным долгам должно обеспечить равномерное распределение затрат в течение налогового периода, предупреждая появление резких скачков по прибыли (или убыткам).

Проанализируем методику формирования и использования резерва по сомнительным долгам с учетом норм налогового законодательства. Еще раз подчеркнем, что анализу будет подлежать резерв, созданный организацией для целей налоговой оптимизации расходов согласно нормам ст. 266 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед организацией, удовлетворяющая следующим условиям:

  • возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг;
  • не погашена в сроки, установленные договором;
  • не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.

Важный момент: если задолженность возникла вне связи с реализацией, она не будет считаться сомнительной для целей налогового учета при расчете налога на прибыль.

По мнению специалистов Минфина России, не может быть признана сомнительной и участвовать в формировании резерва дебиторская задолженность, образовавшаяся по:

  • обязательствам поставщиков, получивших предоплату и не поставивших товары в сроки, прописанные в договоре (письмо от 08.12.2011 № 03-03-06/1/816);
  • договорам займа (письмо от 04.02.2011 № 03-03-06/1/70);
  • приобретенным правам требования (письмо от 23.10.2012 № 03-03-06/1/562);
  • штрафным санкциям за нарушение условий договора (письмо от 15.06.2012 № 03-03-06/1/308);
  • взысканным арбитражным судом суммам процентов за пользование чужими денежными средствами (письмо от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315);
  • ценным бумагам, в частности по векселям (письмо от 15.11.2005 № 03-03-04/3/15).

В отличие от сомнительной задолженности, безнадежным признается долг, не возвращенный по истечении срока исковой давности (п. 2 ст. 266 НК РФ, письмо Минфина России от 06.02.2015 № 03-03-06/1/4995). По мнению Минфина России, таким долгом признается вся сумма безнадежной дебиторской задолженности, то есть с учетом НДС (письма от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315, 03.08.2010 № 03-03-06/1/517). Аналогичный вывод следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 23.11.2005 № 6602/05.

Безнадежными признаются также долги:

  • невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства (п. 2 ст. 266 НК РФ);
  • в случае ликвидации организации (письма Минфина России от 23.03.2015 № 03-03-06/1/15764, 29.05.2013 № 03-03-06/1/19566).

В соответствии со ст. 196 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ) общий срок исковой давности равен трем годам.

Берем на заметку

Сомнительная задолженность возникает в связи с реализацией товаров, а к безнадежной такое требование не предъявляется.

На практике может возникнуть ситуация, когда задолженность контрагента, образовавшуюся вне связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), признали безнадежной. Например, задолженность по штрафным санкциям за нарушение условий договора. Такая задолженность не участвовала в формировании резерва и не может быть покрыта за счет этого резерва, поэтому в данном случае безнадежный долг следует отразить непосредственно в составе внереализационных расходов на основании подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Как видим, анализ нормы ст. 266 НК РФ показывает, что для формирования резерва важно различать два вида дебиторской задолженности контрагентов:

  1. безнадежные долги;
  2. сомнительная задолженность.

Безнадежные долги покрываются за счет резерва, сомнительная задолженность служит базой для его расчета.

Здесь необходимо учитывать следующие моменты:

  • в бухгалтерском учете сомнительной признается любая задолженность, кроме авансов (письмо Минфина России от 15.10.2003 № 16-00-14/316);
  • в налоговом учете для целей расчета налога на прибыль сомнительной признается только задолженность, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг (п. 1 ст. 266 НК РФ). То есть в налоговом учете не может рассматриваться в качестве сомнительной задолженность, возникшая у покупателя в результате предварительной оплаты товаров (работ, услуг), у заимодавца — в связи с предоставлением займа (письма Минфина России от 30.06.2011 № 07-02-06/115, 08.12.2011 № 03-03-06/1/816, 12.05.2009 № 03-03-06/1/318).

 

К СВЕДЕНИЮ

Порядок создания и использования резерва по сомнительным долгам организация определяет самостоятельно и отражает его в локальном нормативном акте, например в учетной политике организации.

 

Проведем анализ резерва по сомнительным долгам, распределив порядок его создания на отдельные этапы.

Этап 1. Инвентаризация задолженности по реализованным, но не оплаченным товарам, работам, услугам (то есть инвентаризация дебиторской задолженности) на последнее число отчетного (налогового) периода. Результаты инвентаризации оформляются актом, форму которого организация может разработать самостоятельно. Следует отметить, что для оформления данных инвентаризации можно использовать унифицированную форму № ИНВ-17 «Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами».

Этап 2. Расчет суммы резерва по сомнительным долгам. Формула расчета РСД:

Сумма резерва по сомнительным долгам = Сумма долгов, просрочка по оплате которых составляет от 45 до 90 дней включительно × 50 % + Сумма долгов, просрочка по оплате которых составляет более 90 дней. (1)

Расчет резерва по указанной формуле производится на последнее число каждого отчетного (налогового) периода: на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря текущего года (п. 4 ст. 266 НК РФ, письмо Минфина России от 03.08.2010 № 03-03-06/1/517).

Этап 3. Определение предельной суммы резерва, которую можно включить в расходы. Сумма резерва не может превышать норматив — 10 % от выручки (без НДС) отчетного (налогового) периода (ст. 249 НК РФ).

Определяем 10 % выручки организации исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), выраженные в денежной и (или) натуральной форме. После этого необходимо сопоставить расчетную сумму создаваемого резерва с 10 % выручки организации за отчетный (налоговый) период. Если расчетная сумма вновь создаваемого резерва превышает указанную долю выручки, то в расходы может быть включена сумма, равная 10 % выручки отчетного (налогового) периода. Если не превышает, то в расходы можно включить всю сумму резерва.

Этап 4. В случае если имеются остатки неиспользованного резерва предыдущего периода, то сумму вновь создаваемого резерва надо скорректировать на эти остатки (п. 5 ст. 266 НК РФ). Скорректированная сумма отчислений в резерв определяется следующим образом:

Скорректированная сумма отчислений в резерв = Сумма резерва по сомнительным долгам – (Сумма резерва на последнее число предыдущего периода – Сумма безнадежных долгов, списанных за счет резерва в текущем периоде). (2)

Скорректированная сумма отчислений в резерв включается во внереализационные расходы на последнее число текущего периода (подп. 7 п. 1 ст. 265, п. 3 ст. 266 НК РФ).

К сведению

Важно учитывать, будет организация создавать резерв в следующем налоговом периоде или нет. Если организация приняла решение не формировать резерв по сомнительным долгам, остаток резерва на 31 декабря, не использованный для покрытия убытков по безнадежным долгам, подлежит включению во внереализационные доходы текущего года. Если резерв будет создаваться, то его остаток переносится на следующий год, то есть расчетный резерв корректируется на сумму остатка.

Еще раз обращаем внимание, что правило о списании безнадежной задолженности за счет суммы созданного резерва применимо только в ситуации, когда безнадежный долг возник в результате реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Долги, которые образовались вне связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и не участвовали в формировании резерва по сомнительным долгам, также учитываются в составе внереализационных расходов, но не за счет резерва, а в силу прямого указания закона на основании подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ. Такие разъяснения содержит Постановление Президиума ВАС РФ от 17.06.2014 № 4580/14. Следует отметить, что до выхода в свет данного Постановления в судебной практике не было единого подхода.

Берем на заметку

Анализ методики формирования резерва по сомнительным долгам позволяет сделать следующие выводы:

  • задолженность, возникшая в результате реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), должна быть списана за счет суммы созданного резерва по сомнительным долгам;
  • задолженность, которая не связана с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), может быть учтена в расходах на основании подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ независимо от наличия положительного остатка резерва по сомнительным долгам.

Проведем анализ формирования и использования резерва по сомнительным долгам на конкретных примерах.

 

Пример 1

Руководители ООО «Максвелл» приняли решение с 01.01.2015 создавать резерв по сомнительным долгам. Это отражено в учетной политике общества.

На 31.03.2015 организация провела инвентаризацию дебиторской задолженности. В результате были выявлены сомнительные долги (табл. 1). Выручка от реализации за первый квартал 2015 г. составила 5 250 400 руб. (без НДС).

Таблица 1. Результаты инвентаризации дебиторской задолженности

Наименование должника

Количество дней просрочки

Сумма задолженности, руб.

ООО «АРСО»

50

197 000

ООО «Камея»

104

120 100

ООО «Бевур»

24

100 000

 

Задолженность ООО «АРСО» относится к первой группе (просрочка оплаты от 45 до 90 дней включительно), задолженность компании «Камея» — ко второй группе (просрочка больше 90 дней).

Задолженность ООО «Бевур» в расчет резерва не принимается: сумма сомнительной задолженности, просрочка по которой составляет менее 45 календарных дней, на величину резерва не влияет (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Определим сумму резерва по сомнительным долгам по формуле (1):

РСД = 197 000 руб. × 50 % + 120 100 руб. = 218 600 руб.

В расчет резерва включается сумма дебиторской задолженности вместе с налогом на добавленную стоимость. Это подтверждает Минфин России (письма от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315, 03.08.2010 № 03-03-06/1/517).

Рассчитаем предельную сумму резерва:

РСДпред = 5 250 400 руб. × 10 % = 525 040 руб.

Сравним расчетную сумму резерва по сомнительным долгам с предельной величиной:

РСДпред (525 040 руб.) > РСД (218 600 руб.).

Предельная величина больше рассчитанной суммы резерва, поэтому резерв можно создавать на расчетную сумму. Сумма резерва по сомнительным долгам будет равна 218 600 руб.

Сумму резерва, равную 218 600 руб., организация полностью включает в состав внереализационных расходов в последний день отчетного (налогового) периода, уменьшая тем самым налогооблагаемую прибыль (подп. 7 п. 1 ст. 265, п. 3 ст. 266 НК РФ).

Если после создания резерва организация признает какой-либо долг безнадежным, то сумму этого долга можно будет списывать за счет резерва.

 

Пример 2

В первом квартале 2015 г. просроченных долгов у ООО «Центр-сервис» не было, а в конце второго квартала был всего один просроченный долг: у покупателя № 1 на сумму 400 000 руб. (5 дней просрочки). Резерв сомнительных долгов по итогам первого и второго кварталов не создавался.

Предположим, что на последнюю отчетную дату третьего квартала (30.09.2015) по результатам инвентаризации выявлено четыре должника и произведен расчет суммы резерва (табл. 2).

 

Таблица 2. Расчет суммы резерва

Наименование должника (дебитора)

Количество дней просрочки

Сумма задолженности с НДС, руб.

Отчисления в резерв, %

Расчетная сумма резерва, руб.

Покупатель № 1

97

400 000

100

400 000

Покупатель № 2

78

300 000

50

150 000

Покупатель № 3

56

200 000

50

100 000

Покупатель № 4

15

100 000

0

0

Итого расчетная сумма отчислений в резерв

650 000

 

Величина выручки за январь-сентябрь — 5 700 000 руб. (без НДС).

Предельная сумма резерва составляет:

РСДпред = 5 700 000 руб. × 10 % = 570 000 руб.

Сравним расчетную сумму резерва по сомнительным долгам с предельной величиной:

РСД (650 000 руб.) > РСДпред (570 000 руб.).

В данном случае расчетная величина РСД больше предельной величины. Выбираем наименьшее значение, поскольку расчетная величина не может превышать предельную.

Резерв сформирован в сумме 570 000 руб.

По общему правилу эту сумму надо уменьшить на остаток резерва, перешедший с предыдущего квартала. Поскольку в первом и втором кварталах резерв не создавался, сумма отчислений в резерв на конец третьего квартала, которая будет учтена во внереализационных расходах, равна 570 000 руб. Эта сумма резерва переносится и на четвертый квартал 2015 г.

Итак, резерв в сумме 570 000 руб. создан, поэтому на следующем этапе проанализируем использование созданного резерва с учетом следующих условий. Допустим, что в октябре 2015 г. организация получила документы, подтверждающие ликвидацию должника — покупателя № 2. По результатам инвентаризации на 31.12.2015 выявлены суммы задолженности, которые представлены в табл. 3. Величина выручки за 2015 г. составит 7 500 000 руб. (без учета НДС).

 

Таблица 3. Суммы задолженности по результатам инвентаризации

Наименование должника (дебитора)

Количество дней просрочки на конец налогового периода

Сумма задолженности с учетом НДС, руб.

1

2

3

Покупатель № 1

189

400 000

Покупатель № 3

148

200 000

Покупатель № 4

107

100 000

 

Как видим из данных табл. 3, просрочка оплаты долга составляет:

  • покупатель № 1 — 189 дней (97 + 92);
  • покупатель № 3 — 148 дней (56 + 92);
  • покупатель № 4 — 107 дней (15 + 92).

Сумма созданного резерва на четвертый квартал 2015 г. — 570 000 руб. В октябре на основании полученных документов сумма задолженности покупателя № 2 в размере 300 000 руб. признана безнадежной.

Данную сумму в налоговом учете для целей расчета налога на прибыль отражать не следует, поскольку она будет списана за счет созданного ранее резерва. При этом сам резерв уменьшится, его остаток составит на дату списания задолженности 270 000 руб. (570 000 руб. – 300 000 руб.).

В конце года при формировании нового резерва на следующий год надо будет учесть остаток неиспользованного резерва в сумме 270 000 руб.

Покажем последовательность действий в данной ситуации.

На начало следующего года просрочка по долгам всех трех покупателей (1, 3, 4) — более 90 дней, поэтому они могут быть зарезервированы в полной сумме.

Расчетная сумма отчислений в резерв — 700 000 руб. (400 000 руб. + 200 000 руб. + 100 000 руб.).

Предельная сумма отчислений в резерв на 31.12.2015 — 750 000 руб. (7 500 000 руб. × 10 %).

Расчетная сумма отчислений меньше предельной величины, поэтому выбираем меньшую сумму — 700 000 руб.

На эту сумму можно создавать резерв, но в нашем примере на 31.12.2015 имеется остаток неиспользованного резерва в сумме 270 000 руб., который уже был ранее включен во внереализационные расходы. В данном случае надо выбрать один из следующих вариантов решения:

  • включить остаток неиспользованного в 2015 г. резерва в сумме 270 000 руб. во внереализационные доходы, создать новый резерв следующего года на расчетную сумму отчислений 700 000 руб. и включить расчетную сумму во внереализационные расходы;
  • скорректировать сумму создаваемого резерва на величину неиспользованного остатка. С учетом того, что остаток меньше суммы создаваемого резерва, во внереализационные расходы включаем отчисления в резерв в сумме 430 000 руб. (700 000 руб. – 270 000 руб.).

Оба варианта решения возможны и правомерны, поскольку в итоге налогооблагаемая прибыль будет уменьшена на 430 000 руб.

Если в следующем году сумма долгов, признанных организацией безнадежными, превысит величину начисленного резерва, то положительную разницу следует включить в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

В декларации по налогу на прибыль суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва, следует отражать в общей сумме убытков как суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва.

Для учета начисления и использования резерва по сомнительным долгам рекомендуем использовать налоговые регистры. Форму регистра налогового учета организация разрабатывает самостоятельно. Представим пример регистра налогового учета резерва по сомнительным долгам.

Организация: _______________

Регистр налогового учета резерва по сомнительным долгам за 20___ г. № ___

Дата составления: ___________

Сумма отчислений в резерв на начало периода: __________

Наименование дебитора

Реквизиты документов, подтверждающих наличие задолженности

Реквизиты документов, подтверждающих возможность списания долга как безнадежного

Дата списания безнадежного долга

Сумма списанного безнадежного долга, руб.

1

2

3

4

5

 

 

 

 

 

Итого

 

Остаток неиспользованного резерва на конец периода: ____________

Правильность заполнения налогового регистра проверена:

_________          ________________          _____________________                             ________

  (дата)                (должность)         (фамилия, имя, отчество)                         (подпись)

 

При создании резерва важно учитывать отдельные моменты, чтобы предотвратить налоговые риски и претензии проверяющих органов:

В начале следующего года резерв надо создавать особенно осторожно. Дело в том, что в декабре сумма резерва, перешедшая на первый квартал, определялась с учетом выручки за весь предыдущий год. В первом квартале сумма создаваемого на следующий квартал резерва будет ограничена 10 % от выручки за январь-март. И если будет излишек резерва, который перейдет с прошлого квартала, придется его сразу включить во внереализационные доходы (п. 5 ст. 266 НК РФ), что может привести к увеличению авансовых платежей по прибыли.

Создание резерва по сомнительным долгам является правом налогоплательщика и служит средством законной оптимизации платежей по налогу на прибыль в течение налогового периода. В бухгалтерском учете (в отличие от налогового) создание РСД является обязательным в силу п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (в ред. от 24.12.2010; далее — Положение № 34н). Однако при наличии значительных сумм сомнительных долгов создание РСД может негативно сказаться на величине чистых активов — они становятся меньше.

В бухгалтерском учете резерв по сомнительным долгам создается для того, чтобы в отчетности организации данные о ее дебиторской задолженности были достоверными. Поэтому при наличии сомнительного долга организации обязаны создать резерв, даже если они являются субъектами малого предпринимательства (п. 70 Положения № 34н).

Создание резерва и списание за счет резерва безнадежных долгов отражаются в бухгалтерском учете следующими записями:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» — создан (или доначислен) резерв по сомнительным долгам;

Дебет счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (60, 76) — за счет резерва списан безнадежный долг.

В бухгалтерской отчетности сомнительные долги отражаются в балансе по стр. 1230 «Дебиторская задолженность» уже за минусом резерва (п. 35 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н (в ред. от 08.11.2010)).

Отчисления в резерв по сомнительным долгам отражаются по стр. 2350 «Прочие расходы» отчета о финансовых результатах (отчета о прибылях и убытках) (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (в ред. от 06.04.2015)).

Таким образом, в бухгалтерском учете должны одновременно отражаться:

  • сомнительные долги в полной сумме;
  • сумма созданного резерва.

В бухгалтерском балансе в результате создания резерва дебиторская задолженность уменьшается либо на всю сумму сомнительного долга, либо на ее часть. На ту же величину уменьшается и нераспределенная прибыль.

 

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ

Анализ создания и использования резерва по сомнительным долгам показывает, что РСД позволяет отразить в бухгалтерской отчетности реальную картину финансового положения дел в организации. В налоговом учете он дает возможность пораньше признать расход тем, кто применяет метод начисления (подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ). По этой причине резерв по сомнительным долгам пользуется большой популярностью.

 

Проанализируем наиболее сложные и нестандартные ситуации, связанные с созданием и использованием резерва.

Организация, применяющая метод начисления, выявила по итогам инвентаризации задолженность по оплате поставленной продукции, не погашенную в срок, установленный договором. Выявленная задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Вправе ли организация создать резерв по сомнительным долгам, если договор с контрагентом не расторгнут и она продолжает поставлять ему продукцию?

В состав внереализационных расходов включаются расходы на формирование резерва по сомнительным долгам (подп. 7 п. 1 ст. 265, ст. 266 НК РФ). Организация определяет сомнительный долг как любую задолженность перед налогоплательщиком, возникшую в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (подп. 7 п. 1 ст. 265, ст. 266 НК РФ). Суммы отчислений в этот резерв включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Таким образом, в резерв по сомнительным долгам включается имеющаяся у налогоплательщика дебиторская задолженность, которая вытекает из договорных отношений и выявлена в рамках проведения инвентаризации. Иных ограничений НК РФ не устанавливает.

Анализ арбитражной практики подтверждает этот вывод. Как указал Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 19.04.2010 № 09АП-5899/2010-АК, возможность учитывать расходы на формирование резерва налогоплательщиками, применяющими метод начисления, связана с экономической природой резерва по сомнительным долгам.

Дело в том, что налог на прибыль такими организациями исчисляется в зависимости от выручки при реализации товаров (работ, услуг) и независимо от фактического поступления денежных средств за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги). В ситуациях, когда покупатели не исполняют в срок свои обязательства, налогоплательщик будет вынужден уплачивать налог на прибыль при отсутствии реального получения денежных средств, то есть реального экономического эффекта от совершенных им сделок. Поэтому законодательством и установлен компенсационный механизм в виде резерва по сомнительным долгам.

Другими словами, резерв по сомнительным долгам по своей экономической и правовой природе позволяет исключить из налогообложения часть ранее включенной в налоговую базу выручки налогоплательщика, в счет которой от контрагентов не поступили денежные средства по срокам, указанным в ст. 266 НК РФ.

Данный резерв позволяет связать налогообложение налогоплательщика с его реальным финансовым состоянием, поскольку в противном случае возможны ситуации, когда у налогоплательщика, у которого по методу начисления имеется значительная прибыль, будут отсутствовать реальные денежные средства для уплаты налога на прибыль.

Соответственно, расходы на формирование резерва являются экономически обоснованными в тех ситуациях, когда налогоплательщик первоначально включает сумму дохода от реализации товаров (работ, услуг), определенную по методу начисления, в налоговую базу, а впоследствии при неполучении денежных средств от контрагентов учитывает дебиторскую задолженность контрагентов в составе резерва по сомнительным долгам.

Кроме того, в Постановлении № 09АП-5899/2010-АК суд также указал, что норма ст. 266 НК РФ не ставит право налогоплательщика на формирование резерва по сомнительным долгам в зависимость от действий по взысканию задолженности либо от прекращения договорных отношений с должниками.

Таким образом, резерв по сомнительным долгам по своей экономической и правовой природе позволяет исключить из налогообложения часть выручки налогоплательщика, в счет которой от контрагентов не поступили денежные средства, то есть позволяет связать налогообложение с реальным финансовым состоянием организации.

 

Может ли организация, применяющая специальный налоговый режим в виде УСН (объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов»), создать резерв по сомнительным долгам в отношении задолженности покупателя по договору купли-продажи, а также списать эту задолженность по истечении срока исковой давности за счет созданного резерва?

Задолженность покупателя по договору купли-продажи составляет 700 000 руб. Покупатель не предоставлял обеспечения по этому договору. Указанная необеспеченная дебиторская задолженность признана сомнительной. В связи с истечением срока исковой давности задолженность признана безнадежной.

Для организаций, применяющих специальный налоговый режим в виде УСН (объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов»), выручка от реализации товаров (работ, услуг) признается на дату получения денежных средств от покупателя (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Следовательно, в данном случае при отгрузке товаров указанный доход признан не был. Поэтому организация, применяющая УСН, резерв по сомнительным долгам в налоговом учете не создает. Создание такого резерва не предусмотрено нормами гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ.

Кроме того, в закрытом перечне расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСН, установленном п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не содержится такого расхода, как дебиторская задолженность, признанная безнадежной.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации для целей налогообложения при применении УСН организация не признает ни доход в виде выручки от продажи товаров, ни расход в виде задолженности покупателя, списанной в связи с истечением срока исковой давности.

 

Организация в сентябре 2014 г. перечислила на депозитный счет банка денежные средства в сумме 1 000 000 руб. В январе 2015 г. у банка отозвана лицензия, при этом требования организации о возврате суммы депозита и процентов не удовлетворены из-за недостаточности имущества банка. Можно ли создать резерв по сомнительным долгам в налоговом учете и списать задолженность банка за счет резерва? Для целей налогового учета организация признает доходы и расходы по методу начисления.

Проценты по депозитному вкладу учитываются организацией в составе внереализационных доходов на последнее число каждого месяца, а также на дату, предшествующую дате отзыва лицензии у банка (п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ).

Организация, применяющая метод начисления в налоговом учете, вправе формировать резерв по сомнительным долгам. При этом для целей уплаты налога на прибыль сомнительным долгом признается любая задолженность перед организацией, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

По нашему мнению, дебиторскую задолженность банка по договору банковского вклада, возникшую в связи с отзывом лицензии у банка, нельзя рассматривать как задолженность, возникшую в связи с реализацией товаров (работ, услуг). Таким образом, условие п. 1 ст. 266 НК РФ для признания указанной задолженности сомнительной не выполняется, поэтому организация не вправе создать резерв по сомнительным долгам в отношении дебиторской задолженности банка.

В то же время задолженность, по которой в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации признается безнадежным долгом (абз. 1 п. 2 ст. 266 НК РФ). Поэтому задолженность банка может быть включена в состав внереализационных расходов организации как сумма безнадежного долга на основании подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Тем не менее организация вправе признать задолженность банка, в отношении которого осуществляется конкурсное производство, безнадежной и включить ее в состав внереализационных расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль только после завершения конкурсного производства и ликвидации банка. Основанием для отнесения суммы задолженности банка к внереализационным расходам является выписка из ЕГРЮЛ, подтверждающая ликвидацию юридического лица (банка). При этом факт истечения срока исковой давности значения не имеет (письма Минфина России от 04.03.2013 № 03-03-06/1/6313, 21.04.2006 № 03-03-04/1/380, 17.01.2006 № 03-03-04/1/26, УФНС России по г. Москве от 11.11.2011 № 16-15/109658@, 03.02.2009 № 16-15/008610, 27.12.2007 № 20-12/124748).

 

Организация, применяющая метод начисления, по договору купли-продажи реализовала товар на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС — 90 000 руб.). Покупатель не предоставлял обеспечения по этому договору. Указанная необеспеченная дебиторская задолженность признана сомнительной. Одновременно у организации имеется кредиторская задолженность перед этим же контрагентом за выполненные им работы. Может ли организация создать в данном случае резерв по сомнительным долгам в полной сумме долга 590 000 руб. при наличии встречной задолженности перед этим контрагентом? Сумма выручки в отчетном (налоговом) периоде, в котором срок возникновения задолженности превысил 90 календарных дней, составила 8 000 000 руб. (иная просроченная дебиторская задолженность отсутствует).

Действительно, в данной ситуации обязательство покупателя по оплате товара может быть прекращено зачетом встречного однородного требования. Для зачета достаточно заявления одной стороны (ст. 410 ГК РФ). При этом заявление о зачете должно быть получено второй стороной обязательства (п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 № 65 «Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований»).

Однако зачет встречных однородных требований является правом, а не обязанностью сторон. Поэтому в случае, когда зачет не произведен, организация вправе сформировать резерв по сомнительным долгам и включить его сумму в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (подп. 7 п. 1 ст. 265, п. 3 ст. 266 НК РФ).

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 % от суммы выручки отчетного (налогового) периода, в котором создается резерв.

В рассматриваемой ситуации 10 % от суммы выручки превышают сумму дебиторской задолженности (8 000 000 руб. × 10 % = 800 000 руб.). Следовательно, организация вправе сформировать резерв в полной сумме этой задолженности, равной 590 000 руб. с учетом НДС (письмо Минфина России от 03.08.2010 № 03-03-06/1/517).

Арбитражная практика подтверждает правомерность создания резерва в данной ситуации на полную сумму дебиторской задолженности. Так, Президиум ВАС РФ Постановлением от 19.03.2013 № 13598/12 по делу № А73-15737/2011 привел практику арбитражных судов к единообразию. В данном документе, направленном ФНС России (письмо от 24.12.2013 № СА-4-7/23263) нижестоящим налоговым органам для использования в работе, указано, что гл. 25 НК РФ рассматривает сомнительный долг как любую просроченную и необеспеченную дебиторскую задолженность и не устанавливает каких-либо ограничений по отнесению сомнительного долга в состав резерва в случае, когда у налогоплательщика имеется кредиторская задолженность перед должником (п. 1 «Обзора практики рассмотрения налоговых споров Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, Верховным Судом Российской Федерации и толкования норм законодательства о налогах и сборах, содержащегося в решениях Конституционного Суда Российской Федерации» за 2013 г.).

Президиум ВАС РФ отметил, что прекращение обязательства зачетом встречного однородного требования является правом стороны, в связи с чем наличие такой возможности не должно повлечь автоматическую корректировку налогоплательщиком резерва. Другими словами, суд сделал вывод, что у общества имелись основания для уменьшения налоговой базы, связанные с формированием им резерва по сомнительным долгам.

Исходя из сказанного, организация вправе принять решение и формировать резерв по сомнительным долгам в полной сумме дебиторской задолженности.

Подведем итоги:

  1. Резерв по сомнительным долгам как механизм законной налоговой оптимизации может широко применяться организациями — плательщиками налога на прибыль.
  2. Резерв по сомнительным долгам призван помочь в тех ситуациях, когда организации стремятся обезопасить себя от партнеров, ненадежных в плане своевременности финансовых расчетов.
  3. Формируя и используя РСД, организации имеют возможность равномерно учитывать затраты, которые возникают в связи с необходимостью списания не погашенной вовремя задолженности ненадежных контрагентов.

Е. Н. Селянина, аудитор

Статья опубликована в журнале «Планово-экономический отдел» № 7, 2015.

Журнал «Планово-экономический отдел» дарит 3 года подписки!
Антисанкционные меры — 2022 (специальные экономические меры и меры, направленные на поддержку бизнеса и граждан)
Решаем экономические задачи с помощью Excel
Подборки
Подборки
Типичные ошибки построения системы бюджетного управления
Подарок подписчикам журнала «Справочник экономиста» или «Планово-экономический отдел» на 1 полугодие 2018 года
Подписаться на новости
Подписка для физических лицДля физических лиц Подписка для юридических лицДля юридических лиц Подписка по каталогамПодписка по каталогам