Электронная версия журнала

Приобретение основных средств в аренду и лизинг: извлекаем выгоду

«Планово-экономический отдел» №2 2021 / Технологии управления

Привлечение в хозяйственный оборот основных средств на условиях аренды и лизинга является экономически целесообразным и выгодным решением для бюджета организации. В случае принятия подобного решения заключают договор аренды, договор лизинга. Мы расскажем, как составить такие договоры, учитывая интересы обеих сторон, рассмотрим все аспекты бухгалтерского и налогового учета основных средств арендатором и арендодателем.

ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА ОРГАНИЗАЦИИ

Аренда основных средств (ОС) — распространенный вид использования имущества для обеспечения хозяйственных процессов организации. Если нужно приобрести, например, оборудование или автотранспорт, используют договор финансовой аренды (лизинга), являющийся разновидностью договора аренды. Анализируя данные договоры, необходимо понимать критерий отнесения имущества к основным средствам.

Информация о наличии, поступлении, выбытии ОС отражается отдельно в оперативной, бухгалтерской и налоговой отчетности. При бюджетировании и планировании финансовых показателей организации данные об основных средствах (собственных и арендованных) отражаются обособленно в соответствующих расчетных формах.

 

 

Имущество юридического лица состоит из внеоборотных и оборотных активов, которые формируют объекты бухучета. Их основное отличие друг от друга — срок переноса своей стоимости на результат деятельности организации. Оборотные активы имеют срок погашения менее 12 месяцев, внеоборотные — более 12 месяцев.

Основные средства относятся к внеоборотным активам. Их стоимость постепенно, через амортизацию, переносится на затраты или прочие расходы, чем и обусловлено ведение отдельного учета их износа. В бухгалтерской отчетности они отражаются по остаточной стоимости — «стоимость-нетто» (то есть за вычетом амортизации, начисленной на отчетную дату) в разделе 1 актива Баланса.

Организация использует свои основные средства для собственных нужд или для сдачи в аренду с целью получения дохода. Независимо от дальнейшего использования первичный учет ОС ведут на основании:

  •  Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (в ред. от 16.05.2016);
  • Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (в ред. от 24.12.2010, с изм. от 23.01.2020; далее — Методические указания);
  • Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (в ред. от 11.04.2018; далее — Положение № 34н).

По Международным стандартам финансовой отчетности основные средства учитывают на основании МСФО (IAS) 16 «Основные средства».

 

К СВЕДЕНИЮ

Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 г. организации обязаны перейти к применению ФСБУ 6/2020 «Основные средства». До указанного срока применение стандарта является добровольным.

 

Организация принимает актив к бухучету в качестве основного средства, если одновременно выполняются условия п. 4 ПБУ 6/01.

Стоимостного критерия для отнесения имущества к объектам ОС в бухучете нет. Вместе с тем организация может учитывать активы, которые соответствуют условиям отнесения их к основным средствам, но имеют стоимость в пределах 40 000 руб. за единицу, в составе материально-производственных запасов (п. 5 ПБУ 6/01). Для этого у организации обязательно должна быть соответствующая ссылка на данный лимит в приказе по учетной политике.

В налоговом учете предусмотрен иной критерий для учета ОС — первоначальная стоимость за единицу учета более 100 000 руб. (п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ, далее — НК РФ). В силу этого перечень ОС в бухгалтерском и налоговом учете будет разным.

Принятие объекта основных средств к учету оформляют актом приема-передачи. Организации чаще всего применяют для этого форму ОС-1 (ОС-1а, ОС-1б), хотя вправе разработать форму акта самостоятельно. Формой ОС-1 предусмотрено, что основанием для составления акта приема-передачи объекта основных средств является приказ, распоряжение или договор.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект с присвоением уникального инвентарного номера, поэтому для учета ОС используют инвентарную карточку (как правило, составленную по форме ОС-6).

Для учета ОС используют счет 01 «Основные средства». Для информации об объектах, приобретенных специально для сдачи в аренду (лизинг), применяют счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Отражение на счете 03 имущества может быть произведено как при его приобретении, так и при принятии решения об использовании имеющегося ОС для сдачи в аренду (Дебет счета 03 Кредит счета 01).

Амортизация по данным объектам начисляется по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств». При этом нужно обеспечить раздельный учет сумм амортизации по основным средствам, учитываемым на счете 01, и объектам, учитываемым на счете 03. Стоимость ОС погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования, определяемого организацией (пп. 17, 20 ПБУ 6/01).

Для правильного исчисления суммы амортизации нужно изначально без ошибок определить первоначальную стоимость ОС.

ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА В УСЛОВИЯХ АРЕНДЫ

Основные средства зачастую имеют высокую стоимость, поэтому при их приобретении приходится тратить значительную часть оборотных средств из бюджета компании. Исходя из специфики хозяйственной деятельности, определенные основные средства компания использует временно. Когда потребность в них отпадает, организация вынуждена иметь на балансе неиспользуемое имущество или затрачивать время и трудовые ресурсы на его реализацию (не всегда покрывает затраты на покупку).

Выгодное для бюджета организации решение в данной ситуации — временно привлечь в хозяйственный оборот основное средство на условиях аренды (арендная плата всегда ниже цены приобретения). Принимая подобное решение, компания заключает договор аренды основных средств.

Основные характеристики договора аренды

Договор аренды составляют согласно требованиям гл. 34 «Аренда» Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ). По договору аренды (имущественного найма) арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).

Принципиальное условие возможности заключить договор аренды основного средства — исполнение общей нормы ст. 608 ГК РФ: «Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду».

Таким образом, при заключении договора аренды рекомендуется иметь ссылки — подтверждения правового статуса арендодателя на передаваемое в пользование основное средство арендатору.

К существенным условиям договора аренды относится условие об объекте аренды, которое считается согласованным, если договор позволяет определенно установить основное средство, подлежащее передаче арендатору в пользование (владение и пользование). При нарушении данной нормы договор считается незаключенным.

Для юридических лиц предусмотрено условие его заключения в письменной форме (ст. 609 ГК РФ). Кроме описания передаваемого в аренду основного средства закон требует предоставления арендатору всех принадлежностей и относящихся к ОС документов (технический паспорт, сертификат качества и т. д.), наличия технического состояния самого ОС, при котором условия его использования реальны.

Первичная документация, оформляемая сторонами договора аренды

Законодательство предъявляет к аренде недвижимости особые условия, в частности, в виде государственной регистрации долгосрочного договора.

Для констатации самого факта передачи, описания всех характеристик ОС и перечня прилагаемых документов стороны составляют Акт приема-передачи. Кроме этого, имущество считается переданным в аренду (возвращенным из аренды) с момента его фактической передачи во владение арендатора (арендодателя). Закон требует обязательного наличия акта для случаев передачи в аренду зданий, сооружений и предприятий по установленной форме.

На практике данный акт составляют при любых видах аренды ОС. Ведь его наличие подтверждает факт исполнения обязательства по передаче имущества (в отсутствие доказательств обратного факт передачи имущества может считаться установленным на основании акта как письменного доказательства по делу).

Важно оформить акт и при возврате ОС из аренды, так как он подтверждает факт окончания обязательств по пользованию и платы за аренду (ст. 622 ГК РФ).

Данные акты составляют в произвольной форме.

Бухгалтерский учет сдачи в аренду основных средств у арендодателя

Если организация имеет доход от сдачи ОС в аренду, то в бухучете такие основные средства отражают обособленно от основной группы данного имущества.

Согласно п. 5 ПБУ 6/01 подобные ОС отражают на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» по первоначальной стоимости исходя из фактически произведенных затрат на их приобретение, включая расходы по доставке, монтажу и установке, в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».

При передаче имущества в аренду начисление амортизации по таким объектам основных средств производит арендодатель (пп. 49, 50 Методических указаний).

Согласно п. 24 ПБУ 6/01 амортизационные отчисления по объектам ОС начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражаются в бухучете отчетного периода, к которому относятся.

В бухгалтерском балансе ОС, сданные в аренду, отражаются по строке 1160 в виде остаточной стоимости на отчетную дату, то есть по «оценке-нетто»: по дебету счета 03 вычитают сумму начисленной амортизации, которая учтена на отдельном субсчете счета 02 «Амортизация основных средств».

 

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ

Арендная плата признается в бухучете доходом, если соблюдены условия, установленные в подп.  «а», «б», «в» п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н (в ред. от 06.04.2015).

 

Доходы по договору аренды арендодатель может включить в:

  • доходы по обычным видам деятельности, если предоставление имущества в аренду является одним из видов деятельности организации (п. 5 ПБУ 9/99), с отражением в учете бухгалтерскими проводками на счете 90 «Продажи»;
  • прочие доходы, если предоставление имущества в аренду не является видом деятельности организации (п. 7 ПБУ 9/99), с отражением на счете 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы».

Для целей бухучета арендодатель должен отразить в учетной политике, к каким видам деятельности относится предоставление имущества в аренду — обычным или прочим.

Независимо от способа учета доходов от аренды арендная плата отражается в учете ежемесячно в сумме, определенной в договоре, начиная с даты Акта приема-передачи ОС в аренду, то есть по мере начисления.

В случае получения арендной платы разовым платежом за весь период действия договора аренды (авансового платежа) поступившая сумма отражается по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» субсчет «Доходы, полученные в счет будущих периодов». При наступлении отчетного периода, к которому относятся эти доходы, они списываются с Дебета счета 98 в Кредит счета 90 (91).

Также возможно отражение суммы арендной платы по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет 2 «Авансы полученные» с дальнейшим списанием в Дебет счета 62 субсчет 1 «Расчеты за выполненные работы, услуги».

При передаче ОС в аренду не происходит смены права собственности, и арендодатель-собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 210 ГК РФ). Таким образом, если в договоре обязанность по содержанию этого имущества не возложена (в том числе частично) на арендатора, расходы по данной статье затрат отражают в учете расходов у арендодателя по мере их совершения.

Налоговый учет у арендодателя

В налоговом учете доходы арендодателя от сдачи имущества в аренду могут быть отнесены к доходам от реализации или внереализационным доходам (ст. 249.250 НК РФ). Все зависит от того, осуществляет организация операции по передаче имущества в аренду на постоянной основе или нет. Принцип отражения дохода от аренды в налоговом учете нужно оговорить в учетной политике.

Дата получения дохода от сдачи имущества в аренду определяется на дату осуществления расчетов согласно условиям договора аренды (графику арендных платежей) или в последний день отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 271 НК РФ).

Для целей исчисления налога на прибыль имущество, переданное в аренду, не исключается из состава амортизируемого (пп. 1, 3 ст. 256 НК РФ). Арендодатель продолжает начислять по нему амортизацию (п. 2 ст. 259 НК РФ) в общем порядке.

Расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию) относят к внереализационным расходам или включают в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Все зависит от источника отражения налоговых доходов по аренде.

Таким образом, принимая решение о способе отражения арендной платы и амортизации, организация избежит расхождений в бухгалтерском и налоговом учете.

Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ сдача ОС в аренду признается объектом обложения НДС, поэтому сумма арендной платы является объектом обложения НДС. Указанные операции подлежат налогообложению по ставке 20 % исходя из суммы доходов в виде арендной платы без включения в нее НДС (п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 164 НК РФ).

Арендодатель выписывает счет-фактуру на сумму арендной платы на последнюю дату отчетного месяца и предоставляет ее арендатору.

Основные средства — объекты недвижимости, переданные в аренду, продолжают оставаться в собственности и учитываться на балансе арендодателя. Они облагаются налогом на имущество у арендодателя с учетом особенностей п. 1 ст.  374 НК РФ.

Бухгалтерский учет арендованных основных средств у арендатора

При получении в аренду ОС арендатор не приобретает на них права собственности. В отличие от лизинга, стороны не имеют права выбора, на чьем балансе отражать арендованное имущество. Поэтому исходя из принципа имущественной обособленности у арендатора на счетах учета основные средства, полученные в аренду, не отражаются. На его учетных счетах отражают только начисленные арендные обязательства (арендная плата).

При этом арендатор несет ответственность за сохранность полученных ОС. Для обеспечения данного обязательства, а также для учета собственного и полученного в пользование имущества арендатор использует учет на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства». Счет 001 применяют для обобщения информации о наличии и движении ОС, полученных в лизинг, аренду или временное пользование.

Арендованное имущество должно учитываться на соответствующих счетах в оценке, указанной в договоре аренды. Аналитический учет ведется по арендодателям, каждому объекту арендованного имущества.

Если арендатор использует арендованное имущество для осуществления деятельности, связанной с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг, сумму арендной платы учитывают в составе расходов по обычным видам деятельности (Дебет счетов 20, 26, 25, 44).

Если арендованное имущество не используется в производственной деятельности, сумму арендной платы учитывают в составе прочих расходов и отражают по дебету счета 91 субсчет «Прочие расходы».

 

ПРИМЕР 1

В январе организация получила в аренду на один год деревообрабатывающий станок. Согласно договору размер ежемесячной арендной платы составляет 50 000 руб. (в том числе НДС — 8333 руб.). По соглашению сторон стоимость оборудования в договоре определена в 1 800 000 руб.

Отражение арендованного имущества в учете арендатора:

Дебет счета 001 — 1 800 000 руб. — арендованное имущество учтено на забалансовом счете;

Дебет счета 76 Кредит счета 51 — 50 000 руб. — перечислена арендная плата арендодателю;

Дебет счета 20 Кредит счета 76 — 41 667 руб. (50 000 – 8333) — начислена арендная плата, причитающаяся арендодателю;

Дебет счета 19 Кредит счета 76 — 8333 руб. — отражен НДС, предъявленный по сумме арендного платежа;

Дебет счета 68 Кредит счета 19 — 8333 руб. — принят к вычету НДС;

Кредит счета 001 — 1 800 000 руб. — возвращен станок по окончании срока аренды.

 

На арендатора обычно возлагают текущий ремонт имущества (ст. 616 ГК РФ). Законом или договором аренды могут быть предусмотрены иные правила в отношении распределения обязанностей по проведению текущего и капитального ремонта арендуемого имущества. При этом законодатель предусмотрел право сторон самостоятельно распределять в договоре обязательства по ремонту арендованных ОС.

Для правомочия принятия на расходы проведенного арендатором ремонта арендованных ОС нужно закрепить за ним данное обязательство в договоре аренды.

 

ПРИМЕР 2

Арендатор произвел текущий ремонт арендованного деревообрабатывающего станка. Согласно условиям договора аренды обязанность по текущему ремонту возложена на арендатора (табл. 1).

 

Таблица 1. Отражение в учете арендатора ремонта арендованного ОС

Дебет счета 20 «Основное производство»

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Сумма: 45 000 руб. (НДС не облагается, УСНО). Основание: акт приема-сдачи ремонтных работ

 

Приведенные примеры основаны на заключении договора аренды с юридическим лицом. Однако организация может заключить договор аренды как с физическим лицом, зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя (ИП), так и с лицом, не имеющим этого статуса. Главное, чтобы гражданин, сдающий имущество в аренду, был его собственником или имел право им распоряжаться (ст. 608, п. 2 ст. 615 ГК РФ).

Предприниматели рассчитывают и уплачивают налоги самостоятельно (пп. 1, 2 ст. 227 НК РФ). Арендатор производит те же проводки, что и в указанных выше примерах.

Если арендодатель — физическое лицо, не имеющий статуса ИП, то арендатор является налоговым агентом по удержанию и уплате в бюджет НДФЛ с дохода такого арендодателя. То есть арендатор обязан рассчитать НДФЛ с арендной платы, удержать налог при ее выплате и перечислить в бюджет (пп. 1, 4, 6 ст. 226 НК РФ).

При каждой выплате арендной платы (авансом, частями или по завершении месяца, иного периода) организация обязана удержать НДФЛ.

Налоговый учет у арендатора

В налоговом учете арендные платежи относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Условие для включения их в налогооблагаемые расходы — соответствие критериям ст. 252 НК РФ. То есть учитывать в расходах плату за аренду имущества, которое фактически не используется, неправомерно (Определение Верховного Суда РФ от 17.12.2018 № 308-КГ18-21056).

Если арендатор использует кассовый метод, соответствующая сумма признается расходом в момент фактической уплаты арендных платежей после оказания услуг по аренде (п. 3 ст. 273 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик-арендатор имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты, установленные ст. 171 НК РФ. То есть сумма НДС от арендной платы при наличии счета-фактуры от арендодателя и соблюдении экономической оправданности расходов уменьшает сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет арендатором.

В течение срока аренды арендатор может производить улучшения арендованного имущества. Все улучшения делят на отделимые (их можно отделить от объекта аренды без причинения вреда и использовать отдельно) и неотделимые (не могут быть отделены без вреда для имущества).

Для данных финансовых вложений нужно получить письменное согласие арендодателя (с порядком определения и возмещения расходов по завершении договора аренды), так как стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит (ст. 623 ГК РФ).

Все эти вложения являются собственностью арендатора, если иное не предусмотрено договором аренды. Для проведения работ по производству отделимых улучшений согласие арендодателя не требуется.

У арендатора данные расходы учитываются в составе ОС (п. 5 ПБУ 6/01) в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 47 Положения № 34н), а их стоимость погашается посредством начисления амортизации. Срок полезного использования неотделимых улучшений арендованного основного средства устанавливается равным оставшемуся сроку аренды ОС (п. 20 ПБУ 6/01).

По мнению Минфина России, произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект ОС (стоимость улучшений арендованного имущества) учитываются арендатором до их выбытия, то есть до возврата арендодателю объекта аренды с новыми качественными характеристиками.

 

ПРИМЕР 3

Организация в августе произвела капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендуемое помещение (построен тамбур к входной группе) с согласия арендодателя. Стоимость арендуемого здания по оценке, указанной в договоре, — 10 000 000 руб. Срок аренды — 2 года (24 месяца) с 1 января. Арендодатель по договору не возмещает арендатору стоимость неотделимых улучшений.

Работы выполнены подрядной организацией. Капитальные затраты составили 120 000 руб., в том числе НДС — 20 000 руб.

Установлен срок полезного использования улучшения — 20 месяцев (до окончания договора аренды). Амортизация линейная.

Арендованное помещение арендатор должен учитывать на забалансовом счете 001 в оценке, указанной в договоре (табл. 2).

 

Таблица 2. Отражение в учете арендатора неотделимых улучшений объекта аренды

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Описание

001

 

10 000 000

Учтено за балансом арендованное помещение (на основании акта приема-передачи)

08

60

100 000

(120 000 – 20 000)

Учтены расходы на создание неотделимых улучшений

01

08

100 000

Неотделимые улучшения включены в состав ОС

19

60

20 000

Отражен НДС, предъявленный подрядчиком

68

19

20 000

НДС принят к вычету

20 (26, ...)

02

5000

(100 000 / 20 мес.)

Начислена амортизация по объекту ОС в форме неотделимых улучшений в сентябре

ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА В УСЛОВИЯХ ЛИЗИНГА

Лизинг — это финансовая аренда, то есть аренда с правом выкупа. Договор лизинга является разновидностью договора аренды.

Правовое регулирование договора лизинга основано на нормах ГК РФ об аренде и нормах Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ (в ред. от 16.10.2017) «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Федеральный закон № 164-ФЗ).

При отражении в бухучете операций, связанных с учетом ОС, предназначенных для сдачи в лизинг, следует руководствоваться:

  • Методическими указаниями и ПБУ 6/01;
  • Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15 (в ред. от 23.01.2001).

По договору финансовой аренды арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование (ст. 665 ГК РФ).

Статья 2 Федерального закона № 164-ФЗ определяет лизинг как совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга.

Если организация планирует приобрести имущество, оплата которого обременительна для ее бюджета, лизинг будет одним из наиболее эффективных способов приобретения необходимого имущества.

Основные характеристики договора лизинга

Сторонами договоров лизинга являются:

  • лизингодатель — физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных и (или) собственных средств приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга. Чаще всего лизингодателями выступают лизинговые компании;
  • лизингополучатель — физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование в соответствии с договором лизинга;
  • продавец — физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором купли-продажи с лизингодателем продает лизингодателю в обусловленный срок имущество, являющееся предметом лизинга.

Приобретение предмета лизинга в собственность лизингодателя осуществляется на основе договора купли-продажи, поэтому одним из обязательных участников лизинговых операций выступает продавец предмета лизинга. Продавец обязан передать предмет лизинга лизингодателю или лизингополучателю в соответствии с условиями договора купли-продажи.

Продавец может одновременно выступать в качестве лизингополучателя в пределах одного лизингового правоотношения (возвратный лизинг). Суть данной сделки: организация (или физическое лицо) продает собственное имущество лизингодателю, а потом получает это же имущество в лизинг.

Экономический смысл возвратного лизинга в том, что лизингополучатель оперативно привлекает средства, не теряя при этом права пользования имуществом

При подобной сделке существует налоговый риск по восприятию ее налоговыми органами. Поскольку имущество в результате такой операции никуда не перемещается, налоговые органы зачастую считают, что такие сделки ничего, кроме необоснованной налоговой выгоды, не влекут.

Любой из субъектов лизинга может быть резидентом или нерезидентом РФ. Эти лица заключают два вида договоров (п. 2 ст. 15 Федерального закона № 164-ФЗ):

  • обязательный (договор купли-продажи);
  • сопутствующие (договор о привлечении средств, договор залога, договор гарантии, договор поручительства и др.).

Важный момент: сведения о заключении договора лизинга вносятся в Единый федеральный реестр сведений о фактах деятельности юридических лиц.

Существенным для договора лизинга является условие о его предмете: в договоре лизинга должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче лизингополучателю в качестве предмета лизинга. При отсутствии таких данных в договоре условие о предмете, подлежащем передаче в лизинг, считается не согласованным сторонами, а договор лизинга — незаключенным.

Договор лизинга заключают в письменной форме. В случаях, предусмотренных законодательством, он подлежит государственной регистрации. Прекращение договора лизинга возможно на основании общих норм ГК РФ об аренде.

Законодательство предусматривает право сторон договора лизинга самостоятельно определять размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей (п. 2 ст. 28 Федерального закона № 164-ФЗ), прилагая к договору график перечисления лизинговых платежей (устанавливается договором).

Обязательство лизингополучателя по уплате лизинговых платежей возникает с момента начала использования им предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга. Датой начала пользования является дата, указанная в Акте приема-передачи имущества. Начисление расходов по лизингу с этой даты является основанием для дальнейшего принятия сумм на налоговые расходы.

Приобретая ОС в лизинг, важно проанализировать договорные условия распределения рисков между сторонами. Федеральный закон № 164-ФЗ в ст. 22 предусматривает базовые варианты отнесения рисков по каждой из сторон, но при этом имеет оговорку «Если иное не предусмотрено договором лизинга».

Предмет лизинга может быть застрахован от рисков утраты (гибели), недостачи или повреждения с момента поставки имущества продавцом и до момента окончания срока действия договора лизинга (ст. 21 Федерального закона № 164-ФЗ).

Для этого в составе пакета договоров по лизингу оформляется отдельный договор страхования приобретаемых ОС. Это право, а не обязанность сторон. Застраховать предмет лизинга может как лизингополучатель, так и лизингодатель.

По окончании срока действия договора лизинга лизингополучатель обязан возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи.

При этом может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены (ст. 624 ГК РФ, п. 1 ст. 19 Федерального закона № 164-ФЗ). В данном случае в общую сумму договора лизинга включается выкупная цена предмета лизинга.

Возможные варианты приобретения лизингополучателем предмета лизинга в собственность:

  • на основании договора лизинга при условии уплаты всей суммы лизинговых платежей и выкупной стоимости (договор выкупного лизинга). При этом выкупная цена предмета лизинга определяется соглашением сторон на этапе заключения договора финансовой аренды;
  • по окончании действия договора лизинга на основании отдельного договора купли-продажи. Выкупная цена лизингового имущества определяется при заключении договора купли-продажи.

Договор лизинга, условиями которого предусмотрен выкуп предмета лизинга и определена его выкупная стоимость, является смешанным договором, содержащим элементы договора купли-продажи.

Специфика отражения в бухучете ОС, полученных по договору лизинга:

  • приобретенные ОС отражаются на балансе лизингодателя или лизингополучателя в зависимости от условий договора. Если оговорено их отражение на балансе лизингополучателя в составе ОС и до момента полного их выкупа (то есть до перехода права собственности), подобный учет не собственного ОС в составе счетов 01 или 03 есть единственное исключение принципа имущественной обособленности при формировании данных учета;
  • в зависимости от наличия на балансе лизинговых ОС у организации появляется обязанность уплаты налога на имущество с этих основных средств, если они отвечают определению объекта налогообложения по данному налогу (п. 1 ст. 374 НК РФ).

При учете данных ОС особое внимание необходимо уделить обязательствам по уплате налога на имущество.

Если по лизингу приобретается транспортное ОС, возникает обязанность по определению стороны — плательщика транспортного налога.

Транспортное средство, являющееся предметом договора лизинга или договора сублизинга, регистрируется на срок действия договора лизинга. Следовательно, плательщиком транспортного налога признается участник договора лизинга, за которым зарегистрировано транспортное средство в органах государственной регистрации, независимо от того, на чьем балансе (лизингодателя или лизингополучателя) числится транспортное средство.

Бухгалтерский учет у лизингодателя

Независимо от того, на чьем балансе учитывается предмет лизинга, он остается собственностью лизингодателя (ст. 11 Федерального закона № 164-ФЗ) до того момента, которым определен переход права собственности договором лизинга.

В бухучете актив, приобретенный для передачи в лизинг, принимается лизингодателем к учету в качестве основного средства с отражением на счете 03. Далее учет ОС зависит от того, на чьем балансе числится объект лизинга:

  • если на балансе лизингодателя, то передача лизингового имущества лизингополучателю отражается лишь записями в аналитическом учете по счету 03;
  • если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то лизингодатель после списания ОС с баланса учитывает переданное имущество за балансом насчете 011 «Основные средства, сданные в аренду».

Основанием для принятия к учету лизингодателем объекта ОС, предназначенных для передачи в лизинг, служат договор купли-продажи (поставки) ОС, акт приемки-передачи ОС (акт можно разработать на основе форм ОС-1, ОС-1а, ОС-1б).

На основании акта о приеме-передаче объекта ОС и сопроводительных документов (технических паспортов заводов-изготовителей и др.) открывают инвентарную карточку учета объекта основных средств, счет-фактуру для начисления НДС.

Документальным подтверждением передачи предмета лизинга и уплаты лизинговых платежей могут быть:

  • договор лизинга и график лизинговых платежей;
  • документы, подтверждающие уплату лизинговых платежей;
  • акт приема-передачи ОС.

При этом ежемесячно заключать акты оказанных услуг по договору лизинга не требуется, если иное не вытекает из условий сделки.

Лизинговые платежи лизингодатель отражает в зависимости от того, ежемесячно или единовременно он их получает.

Стоимость объектов ОС, являющихся предметом лизинга, в бухгалтерском и налоговом учете погашается посредством начисления амортизации. При этом амортизацию начисляет балансодержатель предмета лизинга.

Налоговый учет у лизингодателя

В налоговом учете лизингодателя суммы, полученные от лизингополучателя, следует включать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место независимо от факта отплаты (п. 1 ст. 271 НК РФ): или в составе доходов от реализации, или в составе внереализационных доходов.

Договором лизинга может быть предусмотрен неравномерный график уплаты лизинговых платежей. В этом случае лизингодатель вправе признавать доходы в виде сумм лизинговых платежей в соответствии с графиком, установленным договором, на основании п. 4 ст. 271 НК РФ. Авансы в доход не включаются (п. 1 ст. 251 НК РФ).

При поступлении оплаты за выкупную стоимость ОС аванс отражается на счете 62.2 или 76 с начислением НДС, а выручка отражается по счету 90 или 91.01 как доход от реализации ОС. Списание учетной стоимости ОС при выкупе его по договору лизинга отражается проводками по выбытию ОС:

Дебет счета 02/износ ОС Кредит счета 03 (если лизингодатель является балансодержателем);

Дебет счета 90 (91.1) Кредит счета 03 (по стоимости «нетто», то есть за вычетом износа (счет 02)).

Если выкупная цена выплачивается в течение срока аренды вместе с арендными платежами, то каждый платеж в счет выкупной цены признается для лизингодателя авансом и не учитывается в доходах в целях налогообложения. При переходе права собственности на объект к лизингополучателю лизингодатель признает доход от продажи.

Таким образом, для целей налогообложения прибыли лизингодатель должен обеспечить раздельный учет платы за пользование предметом лизинга (арендные платежи) и платы за выкуп лизингополучателем предмета лизинга (выкупная цена) (письмо Минфина России от 04.03.2008 № 03-03-06/1/138).

Бухгалтерский учет у лизингополучателя

Лизингополучатель принимает имущество к бухгалтерскому учету в состав основных средств по первоначальной стоимости, определяемой исходя из всей суммы платежей, причитающихся к уплате по договору лизинга, включая предусмотренную договором лизинга выкупную цену.

Расходы лизингополучателя на доставку, монтаж, пусконаладочные и другие расходы на доведение предмета лизинга до состояния, пригодного к эксплуатации, включаются в первоначальную стоимость полученного в лизинг ОС.

При получении ОС в лизинг в бухучете лизингополучателя делают следующие записи:

Дебет счета 08 Кредит счета 76 субсчет «Арендные обязательства» — отражено получение лизингового имущества на баланс (в полной сумме, предусмотренной договором, включая выкупную стоимость, без НДС);

Дебет счета 08 Кредит счета 60 (76, …) — отражены расходы лизингополучателя по доведению предмета лизинга до состояния, пригодного к использованию;

Дебет счета 19 Кредит счета 76 субсчет «Арендные обязательства» — выделен НДС по лизинговому имуществу;

Дебет счета 01 субсчет «Арендованные основные средства» Кредит счета 08 — принят к учету предмет лизинга в составе стоимости ОС.

Начисление амортизационных отчислений производят по сформированной первоначальной стоимости исходя из установленных лизингополучателем сроков полезного использования.

Стоимость предмета лизинга, числящегося на балансе у лизингополучателя, учитывается в расходах только в размере начисленной амортизации (п. 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (в ред. от 06.04.2015). Размер амортизационных отчислений определяется в порядке, установленном ПБУ 6/01.

В течение срока действия договора лизинга равномерно производят записи (табл. 3).

 

Таблица 3. Отражение лизинговых платежей лизингополучателем

Дебет

Кредит

Описание

76, субсчет «Арендные обязательства»

76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»

Начислен лизинговый платеж

68, субсчет «НДС»

Кредит 19

Принят к вычету НДС по части лизингового платежа

20 (44, 26, ...)

02

Начислена сумма амортизации по имуществу, принятому в лизинг

76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»

51

Перечислена сумма лизингового платежа лизингодателю

 

При выкупе лизингового имущества и переходе его в собственность лизингополучателя при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинговых платежей на счетах 01 и 02 производят внутреннюю запись, связанную с переносом данных с субсчета по имуществу, полученному в лизинг, на субсчет собственных основных средств.

По истечении срока договора лизинга и уплаты выкупной цены организация осуществляет записи (табл. 4).

 

Таблица 4. Отражение перехода объекта лизинга в собственность лизингополучателя

Дебет

Кредит

Описание

76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»

51

Отражена уплата лизингодателю выкупной цены

01

01, субсчет «Арендованные основные средства»

Отражен переход лизингового имущества в собственность лизингополучателя при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей (в размере первоначальной стоимости объекта)

02

02, субсчет «Арендованные основные средства»

Отражен переход лизингового имущества в собственность лизингополучателя при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей (в размере начисленной амортизации)

 

При выбытии лизингового имущества и принятии его на учет как собственного имущества нет необходимости заново формировать его первоначальную стоимость, так как ПБУ 6/01 и Методические указания не предусматривают изменения первоначальной стоимости предмета лизинга.

При передаче ОС на баланс лизингополучателя обязательно оформляют Акт приема-передачи ОС по форме ОС-1. В акте фиксируют первоначальную стоимость предмета лизинга (сумма расходов лизингодателя на его приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно к использованию). На объект ОС, полученный по договору финансовой аренды, лизингополучатель открывает инвентарную карточку учета основных средств.

При переходе к лизингополучателю права собственности на учитываемый на балансе лизингополучателя предмет лизинга повторно составлять акт не нужно. В составленном ранее акте и в инвентарной карточке делают запись о получении права собственности на предмет лизинга (основание — договор, документы об уплате всех лизинговых платежей, бухгалтерская справка).

Налоговый учет у лизингополучателя

Если у лизингополучателя возникли «свои» расходы по основным средствам, полученным в лизинг, кроме первоначальной стоимости по данным передающей стороны, эта сумма подлежит учету в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии соблюдения критериев, установленных ст. 252 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. То есть в налоговом учете, как и в бухгалтерском, начисляется амортизация по этим основным средствам.

По мнению Минфина России, выкупная цена, предусмотренная договором, не может учитываться в составе расходов. Она формирует в налоговом учете лизингополучателя первоначальную стоимость собственного основного средства, которое ранее использовалось в качестве предмета лизинга (письмо Минфина России от 09.09.2020 № 03-03-06/3/79160.

Исчисляя налог на прибыль нужно применять следующий алгоритм расчета:

  • в целях налогообложения прибыли арендные (лизинговые) платежи за арендуемые ОС учитывают в составе прочих расходов на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в порядке, установленном подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ;
  • арендные (лизинговые) платежи учитывают в расходах за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со ст. 259-259.2 НК РФ.

Подобное списание практически всей суммы лизингового платежа на текущие налоговые расходы делает лизинг экономически выгодным механизмом приобретения ОС в рассрочку.

Суммы НДС по лизинговым платежам принимаются к вычету у лизингополучателя (ст. 171, 172 НК РФ), если выполняются следующие условия:

  • лизингодатель в налоговом периоде фактически оказал услуги по договору лизинга, а лизингополучатель отразил указанные услуги в бухучете;
  • лизингодатель представил счет-фактуру согласно требованиям ст. 169 НК РФ.

При этом вычет НДС, уплаченного лизингополучателем лизингодателю, следует производить в полном объеме на основании счетов-фактур независимо от включения сумм выкупной стоимости имущества в лизинговые платежи. Этот порядок вычетов НДС, по мнению ФНС и Минфина России, следует применять и в случае уплаты выкупной стоимости имущества одновременно с лизинговыми платежами (без включения в эти платежи).

Если предмет лизинга, облагаемый по среднегодовой стоимости, находится на балансе лизингополучателя, то именно он является плательщиком налога на имущество.

 

М. А. Чванова, аудитор, бухгалтер, налоговый консультант, юрист

Статья опубликована в журнале «Планово-экономический отдел» № 2, 2021.