Электронная версия журнала

Внутренний аудит — насущная необходимость любой компании

«Планово-экономический отдел» №2 2014 / Обсуждаем тему

Внутренний аудит — это независимая и объективная проверка, которая способствует улучшению деятельности организации. Аудит требуется для предоставления достоверных сведений о положении компании учредителям, акционерам, получения кредитов в банке или внутренних целей. Некоторые методы проверки, используемые аудиторами, можно применять и во внутреннем аудите, что позволит избежать штрафных санкций со стороны проверяющих органов.

Какие компании подлежат обязательному аудиту?

Обязательный аудит проводится в следующих случаях:

  • организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;
  • ценные бумаги организации допущены к обращению на организованных торгах;
  • организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, организацией, являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, страховой организацией, клиринговой организацией, обществом взаимного страхования, организатором торговли, негосударственным пенсионным или иным фондом, акционерным инвестиционным фондом, управляющей компанией акционерного инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда (за исключением государственных внебюджетных фондов);
  • объем выручки от продажи за предшествовавший отчетному год превышает 400 млн руб. или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 млн руб.;
  • организация (за исключением органа государственной власти, органа местного самоуправления, государственного внебюджетного фонда, а также государственного и муниципального учреждения) представляет и (или) публикует сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность;
  • в иных случаях, установленных федеральными законами.

Для таких организаций внешний аудит является обязательным. Для иных компаний проведение аудита не является обязательным. Однако учредители, руководители компаний могут использовать методы аудита и данные по проведенным аудиторским проверкам для целей управленческого учета.

Во время аудиторского контроля проверке подлежат различные данные и документы компании.

Аудит учредительных документов

В рамках аудита первичных документов проверке подлежат:

  • учредительные документы;
  • видетельство о регистрации;
  • свидетельство о постановке на учет в налоговом органе.

Кроме того, на данном этапе анализируется учетная политика компании.

Среди частых нарушений законодательства можно назвать следующие:

1. Отсутствие резервного фонда. Обязанность акционерного общества создавать резервный фонд предусмотрена в п.1 ст. 35 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ (в ред. от 06.11.2013) «Об акционерных обществах» (далее — Федеральный закон № 208-ФЗ). Федеральным законом № 208-ФЗ установлен минимальный размер такого фонда — 5 % от уставного капитала эмитента. Конкретный размер фонда, в том числе превышающий минимальный, прописывается в уставе. В данном законе назван единственный источник формирования фонда — ежегодные отчисления от прибыли акционерного общества.

Однако многие компании не формируют резервный фонд.

В этой связи рекомендуется на счетах бухгалтерского учета отразить формирование резервного капитала путем отчислений из чистой прибыли.

2. Отсутствие резервов, поименованных в учетной политике. В учетной политике или уставе могут быть поименованы и иные фонды, создаваемые для уставных целей компании. Однако на практике такие фонды могут не создаваться.

Например, необходимость создания резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов закреплена в п. 25 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н (в ред. от 25.10.2010), согласно которому «материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости».

НК РФ не предусматривает возможности создания такого резерва, поэтому на сумму отчислений в резерв в учете будут формироваться постоянные налоговые обязательства. Поэтому многие компании не создают резервы, но тем не менее отражают их в учетной политике.

3. Отсутствие актуализации в учетной политике. Например, учетная политика для целей бухгалтерского учета утверждена приказом генерального директора от 30.12.2008, однако в дальнейшем в нее изменения не вносились. Это может привести к тому, что учетная политика морально устареет, а хозяйственные операции будут учитываться неверно.

В этой связи рекомендуется проводить актуализацию учетной политики. При внесении изменений в законодательство соответствующие поправки должны быть внесены в учетную политику предприятия.

Аудит первичных документов и регистров бухгалтерского учета

В приложении к учетной политике должны содержаться первичные документы. В соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ (в ред. от 02.11.2013) «О бухгалтерском учете» (далее — Федеральный закон № 402-ФЗ) — формы документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм. Достаточно, чтобы первичные документы содержали необходимые реквизиты, указанные в ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ. Однако распространенной ошибкой компаний является то, что компании не прилагают к учетной политике формы первичных документов. Законодательство, устанавливая лишь список необходимых обязательных реквизитов, не ограничивает перечень первичных документов, которые может применять организация для принятия на учет товаров (работ, услуг). Например, компания в качестве первичного документа закрепила в учетной политике только путевой лист. Другие документы в приложениях к учетной политике отсутствуют. При этом компания имеет многочисленные филиалы и представительства, первичные документы в которых значительным образом отличаются. В результате отсутствует единообразие, а также возможны судебные споры (Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.05.2011 № 09АП-10279/2011-АК, 09АП-10329/2011-АК по делу № А40-54011/10-107-290).

В соответствии с Федеральным законом № 402-ФЗ организации, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности. При этом среди прочего утверждаются формы регистров бухгалтерского учета (письмо Минфина России от 25.01.2012 № 07-02-06/10).

Таким образом, отсутствие регистров будет являться нарушением.

Аудит расчетов с дебиторами и кредиторами

При расчетах с дебиторами и кредиторами могут возникать различные нарушения. Например, очень часто расчеты с дебиторами и кредиторами не закрываются актами выполненных работ, услуг или иными первичными документами.

Существуют отраслевые особенности. Некоторые специалисты рекомендуют застройщикам организовать учет затрат на строительство объектов, финансируемых за счет средств инвесторов, на счете 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» на следующем основании. Объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, в том числе затраты на капитальное строительство, учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (письмо Минфина России от 13.12.2012 № 03-03-06/1/651). Затраты застройщика по введенному в эксплуатацию объекту строительства с балансового счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» зачисляются в состав основных средств при вводе объектов в эксплуатацию. Учтенные в составе основных средств законченные капитальным строительством объекты основных средств подлежат налогообложению налогом на имущество организаций (письмо Минфина России от 14.12.2011 № 03-03-06/1/823).

Счет 76 предназначен для обобщения информации о расчетах по операциям с дебиторами и кредиторами, не упомянутыми в пояснениях к счетам 60–75; «Расчеты по имущественному и личному страхованию»; «Расчеты по претензиям»; «Расчеты по суммам, удержанным из оплаты труда работников организации в пользу других организаций и отдельных лиц на основании исполнительных документов или постановлений судов» и др. Так как финансирование строительства производится не за счет застройщика, то у него отсутствуют собственные затраты на создание объекта, поэтому отсутствуют основания по отражению формирования стоимости строительства на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». В качестве счета учета затрат на строительство объектов в этом случае необходимо использовать.

По некоторым поставщикам сумма авансов выданных может не засчитываться в счет оплаты полученных товаров (работ, услуг), вследствие чего одновременно образуются суммы дебиторской и кредиторской задолженностей, что ведет к образованию некорректных остатков бухгалтерского баланса (см. таблицу).

Анализ субконто Контрагенты за 9 месяцев 2013 г. (фрагмент), руб.

Субконто

Обороты за период

Сальдо на конец периода

дебет

кредит

дебет

кредит

ООО «Альянс»

60

6 985 224,00

6 985 224,00

 

 

60.1

3 488 412,00

3 496 812,00

 

8400,00

60.2

3 496 812,00

3 488 412,00

8400,00

 

Итого развернутое

 

 

8400,00

8400,00

ООО «Транзит»

60

 

12 013 138,86

 

12 013 138,86

60.1

 

12 013 138,86

 

12 013 138,86

76.5

12 013 138,86

 

12 013 138,86

 

Итого развернутое

 

 

12 013 138,86

12 013 138,86


Часто в ходе аудиторских проверок встречается и такое нарушение, как зачет кредиторской и дебиторской задолженностей без соответствующего согласия контрагента (подтверждено документально).

Кроме того, часто встречаются ошибки признания расходов в учете. У организаций, применяющих метод начисления и имеющих производство с длительным технологическим циклом, в случае если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), распределение дохода между отдельными отчетными (налоговыми) периодами должно осуществляться в соответствии с порядком, изложенным в абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ.

Статья 316 НК РФ предписывает налогоплательщикам, имеющим производство с длительным технологическим циклом, в случаях если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации распределять самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета.

Оприходование материалов

При проверке учета материалов чаще всего встречается следующая ошибка. Приобретая строительные материалы, компании указывает адрес доставки — свой юридический адрес, передача материалов подрядчикам осуществляется, как правило, через несколько дней после их оприходования. При этом адреса фактической доставки могут не совпадать с адресом в накладных, в которых указывается юридический адрес компании.

Учет расходов будущих периодов

Часто допускают ошибки по учету расходов будущих периодов. Согласно новой редакции п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (в ред. от 24.12.2010), затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

В связи с данными изменениями к расходам будущих периодов могут относиться только:

  • расходы по договору, понесенные в связи с предстоящими работами (в том числе стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора; арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам, и т. п.) (пп. 16, 21 Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» ПБУ 2/2008, утвержденного Приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н (в ред. от 27.04.2012));
  • стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам, в случаях подготовительных работ в сезонных производствах, освоения новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), подготовки и освоения производства новых видов продукции и новых технологий;
  • фиксированные разовые платежи за предоставленное право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (за исключением права использования наименования места происхождения товара) на основании лицензионных договоров, договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, имеющих определенный срок действия, подлежат списанию в течение срока действия договора (если срок действия договора не может быть определен, то оснований для признания РБП не имеется) (пп. 37, 39 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н (в ред. от 24.12.2010));
  • расходы на приобретение лицензии на осуществление деятельности, права на которую не подлежат передаче в порядке правопреемства (п. 16 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 20.05.2003 № 44н).

Оставить на балансе можно лишь те активы, которые допускаются нормативными правовыми актами. Все остальные остатки по счету 97 «Расходы будущих периодов» подлежат единовременному списанию на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Например, страховая премия, перечисленная единовременно, может быть учтена в полной сумме в составе расходов по обычным видам деятельности на дату вступления в силу договора страхования (получения страхового полиса), что отражается записью по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» (пп. 5, 7, 18 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (в ред. от 27.04.2012)).

Отражение операций по отдельным договорам

Для каждой компании существует своя специфика договорной работы, а также особенности отражения в договорах различных условий. При этом обязательно проводить аудит договоров. Срок действия договора может истечь, могут поменяться условия оплаты и т. д. Кроме того, следует учитывать отраслевые особенности. Например, при анализе инвестиционного договора хотелось бы обратить внимание на следующее.  Постановление Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 № 54 «О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем» разъясняет применение норм ГК РФ в отношении договоров, связанных с недвижимостью, предполагаемой к созданию или приобретению в будущем.

Пленум ВАС РФ предлагает, что при рассмотрении судебных споров правовая природа договоров, связанных с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, должна устанавливаться в соответствии с правилами глав ГК РФ «Купля-продажа», «Подряд» или «Простое товарищество» и т. д.

В Постановлении Пленума ВАС РФ говорится, что договору купли-продажи недвижимости не свойственны какие-либо особенности, которые исключают применение к нему конструкции, установленной п. 2 ст. 455 ГК РФ. Соответственно, отсутствие у продавца в момент заключения договора продажи недвижимости права собственности на нее само по себе не является основанием для признания такого договора недействительным. Но для государственной регистрации перехода права собственности к покупателю продавец должен обладать правом собственности на недвижимое имущество. Также существует и позиция ФНС РФ, изложенная в письме от 12.07.2011 № ЕД-4-3/11248@, в соответствии с которой при строительстве недвижимости налоговое ведомство признает взаимоотношения по инвестиционным договорам.

Также существует особенность признания в учете НДС. Так, Минфин России разъяснил, что если договором строительного подряда не предусмотрена поэтапная сдача-приемка работ, то заказчик сможет принять к вычету НДС по строительным работам только после того, как работы по договору будут выполнены полностью и заказчик примет их результат к учету (письма от 05.03.2009 № 03-07-11/52, 20.03.2009 № 03-07-10/07).

 

Учет расчетов с персоналом

При осуществлении расчетов с персоналом могут возникнуть следующие ошибки. Например, могут быть неправильно оформлены листки нетрудоспособности. Кроме того, могут отсутствовать локальные акты: Положение о премировании работников, Правила внутреннего трудового распорядка, Положение о персональных данных сотрудников, график отпусков.

Также распространенной ошибкой является зависимость премий от свободных денежных средств. Часто не совсем понятна методика расчета премий. Конкретный ее размер устанавливает генеральный директор. Так как премия является частью оплаты труда, то это не допускается.

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Вместе с тем п. 21 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Так как в условиях трудовых договоров и Положения об оплате труда и материальном стимулировании работников четко не прослеживаются размер, порядок расчета и выплаты премий, рекомендуем оформить дополнительные соглашения к трудовым договорам сотрудников, в которых необходимо прописать случаи выплаты премии, а также методику ее расчета.

Заключение

Для того чтобы в аудиторских заключениях было выявлено меньше ошибок, которые допускают компании, следует самостоятельно проводить внутренний аудит и обращать внимание на те ошибки, которые мы рассмотрели в данной статье. 

Е. В. Шестакова, генеральный директор ООО «Актуальный менеджмент», канд. юрид. наук

Статья опубликована в журнале «Планово-экономический отдел» № 2, 2014.

Купить этот номер в электронном виде

Подпишитесь на нашу рассылку

Рассылка о новых материалах в блоге и новых номерах журналов. Отправляется в среднем 1 письмо в 2 недели.