Электронная версия журнала

Способы учета по МСФО — узнай все тонкости!

«Планово-экономический отдел» №12 2013 / Технологии управления

Сегодня многие компании переходят на международную систему финансовой отчетности. Ведение такой отчетности позволяет взять кредит в иностранном банке, получить отсрочку платежа у иностранных контрагентов, наладить бизнес за границей, выйти на международные рынки. Вместе с тем для российской практики ведение учета по Международным стандартам финансовой отчетности (далее — МСФО) имеет ряд сложностей, поскольку российские компании еще не привыкли к международным стандартам. В данной статье мы попробуем разобраться в тонкостях учета по международным стандартам.

Отличия учета по МСФО от РСБУ

Согласно Приказу Минфина России от 29.07.1998 № 34н (в ред. от 24.12.2010) «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» основными задачами бухгалтерского учета являются:

  • формирование полной и достоверной информации о деятельности предприятия, его имущественном положении, предоставляемой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности (руководству, учредителям, собственникам), а также внешним пользователям бухгалтерской отчетности (инвесторам, кредиторам);
  • обеспечение информацией, которая необходима как внешним, так и внутренним пользователям для контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении своей хозяйственной деятельности;
  • предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения финансовой устойчивости.

В налоговом учете задачи несколько отличаются от задач бухгалтерского учета:

  • обеспечение формирования полной и достоверной информации о доходах и расходах, активах и обязательствах в целях налогообложения;
  • обеспечение последовательности применения правил бухгалтерского учета для налогового учета;
  • обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей налоговой отчетности для контроля за полнотой и правильностью исчисления налогов;
  • контроль за ведением налогового учета в организации.

В этой связи возникает следующая разница российского и международного учета (табл. 1).

Таблица 1. Разница российского и международного учета

Вид

Последствие возникновения

Как избежать

Суммовая разница. Возникает, когда цена материала, товара, ОС, НМА в договоре указана в условных единицах, а оприходование (отгрузка) и оплата происходят в рублях, так как во времени эти моменты разрываются, возникает разница из-за разных курсов пересчета операций между суммой оплаченной и суммой оприходованной (отгруженной)

В бухгалтерском учете суммовые разницы включаются в стоимость материала, товара, ОС, НМА, что влияет на себестоимость списания на расходы и величину амортизационных отчислений. В налоговом учете они относятся к внереализационным доходам или расходам в периоде их возникновения

Необходимо цены в договорах указывать в рублях

Проценты по заемным средствам

Если кредитные средства привлекались для приобретения материальных ценностей, в бухгалтерском учете проценты должны включаться в стоимость материальных ценностей, а в налоговом они относятся к внереализационным расходам. В итоге будет списываться разная себестоимость на расходы в бухгалтерском и налоговом учете

Не нужно включать в бухгалтерском учете в стоимость материальных ценностей

Различия в методике (способе) списания себестоимости товаров и материалов

Списание по методам FIFO и LIFO, естественно, может привести к большому разрыву в суммах списанной себестоимости в бухгалтерском и налоговом учете. Если же в бухгалтерском учете вы списываете по средней себестоимости (либо по средней на дату списания, либо по среднемесячной), то в налоговом учете расчет средней себестоимости происходит на каждый день. При большом количестве хозяйственных операций это может привести к некоторому отличию в суммах списания товаров, материалов в бухгалтерском и налоговом учете

Можно проигнорировать возможные разницы в силу их незначительности. Разумеется, в бухгалтерском учете списание должно происходить по средней себестоимости

Расходы, связанные с приобретением товаров (доставка, комиссия посредникам, услуги по погрузке/выгрузке и т. п.)

В бухгалтерском учете включаются в стоимость товаров (тем самым увеличивая себестоимость), а в налоговом учете идут на косвенные расходы

Не следует включать в бухгалтерском учете в стоимость товаров

Амортизация ОС (I)

Разные способы начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете

Устанавливать одинаковый способ начисления амортизации (например, линейный)

Амортизация ОС (II)

Разные сроки полезного использования ОС в бухгалтерском и налоговом учете

Устанавливать одинаковый срок полезного использования в рамках соответствующей амортизационной группы

Амортизация ОС (III)

Различная база для начисления амортизации по ОС, введенным в эксплуатацию до 01.01.2002

Избежать не получится, придется использовать отдельный расчет для налогового учета

Стоимость спецодежды и спецоснастки

Если в бухгалтерском учете в учетной политике предусмотрено погашение стоимости спецодежды и спецоснастки через амортизацию, то в налоговом учете их стоимость относится к косвенным расходам в момент передачи в эксплуатацию (проводка: Дебет счета 10.11 Специальная оснастка и специальная одежда на складе» — Кредит счета 10.10 Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации»)

 

В учетной политике необходимо предусмотреть погашение стоимости спецодежды и спецоснастки в момент передачи в эксплуатацию

Незавершенное производство

При наличии у предприятия незавершенного производства сразу проявляются различия, так как состав «незавершенки» в бухгалтерском и налоговом учете разный: в налоговом учете только прямые затраты, а в бухгалтерском учете — все, что учтено на счете 20 «Основное производство» (плюс могут быть распределены общехозяйственные и общепроизводственные затраты)

С точки зрения налогообложения при наличии «незавершенки» методика ее расчета в налоговом учете существенно уменьшает налоговую базу отчетного периода, так как в ней остаются только прямые затраты. Но придется вести раздельный учет

Готовая продукция

Последствия аналогичны предыдущему случаю

Только тогда, когда не бывает остатков нереализованной готовой продукции на конец месяца, можно себестоимость получать из бухгалтерского учета.

Пример — производство асфальта. Весь произведенный за месяц асфальт является реализованным (его забирают в день производства), поэтому общая сумма произведенных прямых затрат и будет себестоимостью реализованной готовой продукции. Иначе для определения суммы прямых затрат отчетного периода в дополнение к раздельному учету «незавершенки» необходимо отдельно вести учет себестоимости готовой продукции

Расходы, превышающие установленные нормативы

Последствия понятны из наименования расхождения

Не показывать суммы, превышающие нормативы в учете (например, погашать из «черной» кассы)

Операции, связанные с куплей-продажей иностранной валюты

Принципиально различная методика определения доходов и расходов от этих операций в бухгалтерском и налоговом учете

Избежать отдельного учета по таким операциям не получится

Методы учета доходов и расходов

В Международных стандартах финансовой отчетности доходы и расходы рассматриваются как элементы, непосредственно связанные с прибылью организации. Ведь разница между доходами и расходами представляет собой не что иное, как финансовый результат деятельности компании. Поэтому в МСФО надо руководствоваться принципами подготовки и составления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) (далее — Принципы) и МСФО 18 «Выручка» (IAS 18 «Revenue»).

МСФО не допускают использования кассового метода. Они предполагают анализ существа сделки, оформленной одним или несколькими договорами, с целью представления в отчетности. При этом согласно МСФО доход может признаваться только в том случае, если он реально получен или нет никаких сомнений в том, что он будет получен в будущем.

На основании этих методов составляется отчет о совокупном доходе. Представим пример отчета о совокупном доходе, чтобы было понятно, что порядок отражения доходов не сильно отличается от российской практики.

Большое значение уделяется вопросу признания в учете выручки. В учетной политике порядок признания выручки может быть определен следующим образом.

ПРИМЕР 1

Признание выручки

Выручка определяется по справедливой стоимости вознаграждения, полученного или подлежащего получению. Если не представляется возможным достоверно оценить справедливую стоимость полученного вознаграждения, то выручка оценивается по справедливой стоимости проданных товаров или услуг.

Выручка от продажи продукции и товаров для целей составления консолидированной финансовой отчетности признается в момент их поставки покупателям и перехода права собственности. Она отражается в консолидированной финансовой отчетности за вычетом НДС, акцизов и других аналогичных обязательных платежей.

Выручка признается от следующих показателей:

  • продажи товаров;
  • предоставления услуг;
  • использования другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, роялти и дивиденды.

Приведем пример признания выручки при продаже.

ПРИМЕР 2

Договоры продажи с последующей покупкой проданных товаров: операция признается не как реализация с получением выручки, а как кредитование с процентным расходом.

Компания «А» изготавливает и продает велосипеды, коляски и т. д. Себестоимость велосипеда — 200 руб. Компания «А» 01.01.2012 продала банку «Б» 200 000 шт. велосипедов за 4 000 000 руб.

Компания «А» имеет опцион на право выкупа проданного товара в любое время на протяжении двух лет с надбавкой 10 % в год.

Банк «Б» имеет опцион, дающий право продажи компании «А» велосипедов в течение двух лет по аналогичной цене. Необходимо описать влияние данной сделки на отчетность компании «А» на дату заключения сделки, на конец первого года и на конец второго года.

Продажа велосипедов осуществлена по себестоимости, контрагент по договору купли-продажи — банк, который не является покупателем в обычном деловом обороте. Кроме того, у сторон имеются опционы на обратную покупку/продажу. Таким образом, сделка не является по своей сути договором купли-продажи и компания «А» пользуется заемным капиталом, стоимость которого составляет 10 % в год.

Бухгалтерские записи компании «А» — МСФО:

  • 01.01.2013: Дебет «Денежные средства» — Кредит «Кредиты» (по 4 000 000 руб.);
  • 31.12.2012: Дебет «Процентный расход» — Кредит «Кредиты» (по 400 000 руб.);
  • 31.12.2012: Дебет «Процентный расход» — Кредит «Кредиты» (по 400 000 руб.);
  • 01.01.2013: Дебет «Кредиты» — Кредит «Денежные средства» (по 4 800 000 руб.).

Бухгалтерские записи компании «А» — РСБУ:

  • 01.01.2013: Дебет счета 51 «Расчетные счета» — Кредит счета 66.1 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (по 4 000 000 руб. – получены средства банка);
  • 31.12.2012: Дебет счета 66.1. «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» — Кредит счета 76 «Расчеты с разными кредиторами, дебиторами» (по 4 000 000 руб.). Отражена задолженность;
  • 31.12.2012 Дебет счета 91.2 «Прочие доходы и расходы» — Кредит счета 66.2 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (по 800 000 руб.). Начислены проценты по кредиту;
  • 01.01.2013 Дебет счета 76 «Расчеты с разными кредиторами, дебиторами» — Кредит счета 51 «Расчетные счета» (по 4 800 0000 руб.). Перечислены денежные средства в банк.

Рассмотрим еще пример признания выручки по МСФО.

ПРИМЕР 3

Организация «А» (подрядчик) заключила договор на оказание услуг в течение трех лет. Стоимость оплаты услуг по договору составила 1000 тыс. руб. Заказчик утвердил смету расходов по договору в размере 800 тыс. руб. Таким образом, организация «А» ожидает получить прибыль в размере 200 тыс. руб. за три года оказания услуг.

Организация «А» определяет степень завершения (процент выполнения) сравнением затрат по договору, понесенных для выполнения работ на указанную дату, с совокупными затратами по договору.

Первый год. В течение первого года организация «А» на оказание услуг израсходовала 400 тыс. руб. Эта сумма оказалась выше ожидавшейся по объему оказанных услуг, поскольку цены на необходимые материалы возросли. Однако организация «А» уверена, что выручкой будут покрыты все затраты, и планирует обсудить с заказчиком новую стоимость оказания услуг по договору. В данном отчетном периоде она признает сумму выручки равной понесенным затратам, поскольку изменения в договор пока не внесены.

В отчете о прибылях и убытках (независимо от полученных денежных средств заказчика) будет отражено:

  • выручка — 400 тыс. руб.;
  • себестоимость — 400 тыс. руб.;
  • валовая прибыль — 0 тыс. руб.

Второй год. В результате переговоров с заказчиком стоимость услуг по договору была откорректирована до 1300 тыс. руб., а смета затрат — до 1000 тыс. руб. Таким образом, ожидаемая прибыль по договору составит 300 тыс. руб. Фактические понесенные затраты за второй год составили 300 тыс. руб.

Процент выполнения за два года — 70 % ([(400 + 300) / 1000] × 100 %).Соответственно, выручка за два года равна 910 тыс. руб. (1300 × 70 %). Выручка за второй год — 510 тыс. руб. (910 – 400).

В отчете о прибылях и убытках организации «А» будет отражено:

  • выручка — 510 тыс. руб.;
  • себестоимость — 300 тыс. руб.;
  • валовая прибыль — 210 тыс. руб.

Третий год. За третий год фактические понесенные затраты составили 300 тыс. руб., то есть в полном соответствии со сметой затрат. Поскольку никаких корректировок в договор не вносилось, выручка за третий год определяется по остаточному значению и равна 390 тыс. руб. (1300 – (400 + 510)).

В отчете о прибылях и убытках организации «А» будет отражено:

  • выручка — 390 тыс. руб.;
  • себестоимость — 300 тыс. руб.;
  • валовая прибыль — 90 тыс. руб.

Таким образом, по МСФО отражается валовая прибыль как разница между выручкой и себестоимостью.

Все движение денежных средств отражается в соответствующем отчете.

Отчет о движении денежных средств

Составление отчета о движении денежных средств регулируется МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств». Цель стандарта заключается в том, чтобы потребовать предоставления информации об исторических изменениях в денежных средствах и эквивалентах денежных средств предприятия в форме отчета о движении денежных средств, в котором производится классификация движения денежных средств от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности за период.

Приведем пример отчета о движении денежных средств.

ПРИМЕР 4

Рассмотрим отчет о движении денежных средств (табл. 2).

 

Таблица 2. Отчет о движении денежных средств, тыс. руб.

Прямой метод

Косвенный метод

разделы и статьи

сумма

разделы и статьи

сумма

Потоки от операционной деятельности

Денежные поступления от продаж

48 240

Чистая прибыль до налогообложения

5360

Денежные средства, выплаченные работникам

(44 160)

Корректировки на следующие показатели:

  • амортизация;
  • курсовой убыток;
  • увеличение дебиторской задолженности;
  • уменьшение запасов;
  • уменьшение кредиторской задолженности поставщикам

 

720

64

(960)

 

1680

(2784)

Уплаченный налог на прибыль

(1872)

Уплаченный налог на прибыль

(1872)

Страховое возмещение

288

Страховое возмещение

288

Чистые денежные средства от операционной деятельности

2496

Чистые денежные средства от операционной деятельности

2496

Потоки денежных средств от инвестиционной деятельности

Приобретение основных средств

(560)

Приобретение основных средств

(560)

Выручка от реализации основных средств

32

Выручка от реализации основных средств

32

Полученные проценты

240

Полученные проценты

240

Полученные дивиденды

400

Полученные дивиденды

400

Чистые денежные средства от инвестиционной деятельности

(112)

Чистые денежные средства от инвестиционной деятельности

(112)

Потоки денежных средств от финансовой деятельности

Поступления от выпуска акций

160

Поступления от выпуска акций

160

Поступления от долгосрочных займов

560

Поступления от долгосрочных займов

560

Выплата обязательств по финансовой аренде

(144)

Выплата обязательств по финансовой аренде

(144)

Выплаченные дивиденды

(1920)

Выплаченные дивиденды

(1920)

Чистые денежные средства от финансовой деятельности

(1344)

Чистые денежные средства от финансовой деятельности

(1344)

Чистое увеличение денежных средств и их эквивалентов

1040

Чистое увеличение денежных средств и их эквивалентов

1040

 

Организация может выбирать формат составления отчета о движении денежных средств. Выбранный вариант формата должен быть утвержден в учетной политике.

На основании отчетности по движению финансовых средств данные переносятся в отчетность.

Подготовка отчетности по МСФО

Финансовая отчетность по МСФО должна готовиться как минимум один раз в год. Компания может по своему усмотрению оформлять финансовую отчетность на промежуточные даты, применяя для этого МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность».

Пакет финансовой отчетности по МСФО (как консолидированной, так и неконсолидированной) состоит из следующих показателей:

  • отчет о финансовом положении на конец отчетного периода, а также отчет о финансовом положении на начало предыдущего отчетного периода — в случае, если учетная политика применяется ретроспективно или осуществлен ретроспективный пересчет или переклассификация статей в финансовой отчетности;
  • отчет о прибылях и убытках за отчетный период;
  • отчет о совокупных доходах за отчетный период (при этом кредитные организации могут представлять статьи доходов и расходов, признанные в отчетном периоде, в двух отчетах (отчет о прибылях и убытках и отчет о совокупных доходах) или в едином отчете о совокупном доходе);
  • отчет об изменениях в собственном капитале за отчетный период;
  • отчет о движении денежных средств за отчетный период;
  • примечания, включающие описание существенных принципов учетной политики по МСФО и прочие пояснительные примечания.

Компания также может готовить промежуточную отчетность.

Предприятие применяет в своей промежуточной финансовой отчетности те же принципы учетной политики, что и принципы, использованные в годовой финансовой отчетности, за исключением изменений в учетной политике, внесенных после даты последней годовой финансовой отчетности, которые должны быть отражены в следующей годовой финансовой отчетности.

Приведем пример основных данных из промежуточной финансовой отчетности ОАО «Мосэнерго».

ПРИМЕР 5

ОАО «Мосэнерго» публикует промежуточную консолидированную неаудированную финансовую отчетность за три месяца, закончившихся 31.03.2012, подготовленную в соответствии с МСФО. Основные показатели отчета о прибылях и убытках представлены в табл. 3.

 

Таблица 3. Основные показатели отчета о прибылях и убытках, млн руб.

Показатель

3 месяца 2011 г.

3 месяца 2012 г.

Выручка

60 255

58 026

Переменные расходы

(43 653)

(43 831)

Постоянные расходы (1)

(4506)

(5227)

Амортизация основных средств

(2957)

(3325)

EBITDA (2)

12 417

9309

Чистая прибыль

7806

5302

 

Выручка за 3 месяца 2012 г. сократилась на 3,7 % по сравнению с аналогичным периодом предыдущего года и составила 58 026 млн руб.

Обратите внимание!

Организация имеет право давать иные названия отчетам, чем те, которые указаны в МСФО. Например, «Отчет о финансовом положении» можно по-прежнему называть «Бухгалтерский баланс», а «Отчет о совокупном доходе» — «Отчет о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе».

Приведем еще один пример.

ПРИМЕР 6

ОАО «ТГК-1» публикует сокращенную промежуточную неаудированную консолидированную финансовую отчетность, подготовленную в соответствии с МСФО, за шесть месяцев, закончившихся 30.06.2012. Основные показатели консолидированного отчета о совокупном доходе представлены в табл. 4.


Таблица 4. Основные показатели консолидированного отчета о совокупном доходе, млн руб.

Показатель

6 месяцев 2011 г.**

6 месяцев 2012 г.

Выручка

34 327

32 038

Операционные затраты

(27 356)

(27 086)

Операционная прибыль

6971

4951

EBITDA*

9133

7622

Прибыль

5827

3179


*Для целей бизнес-планирования ОАО «ТГК-1» рассчитывает показатель EBITDA как «Операционная прибыль + Амортизация основных средств и нематериальных активов».

**В связи с применением новых подходов при формировании отчетности МСФО и с целью приведения текущих и сопоставимых данных в единый формат ранее опубликованная отчетность ОАО «ТГК-1» за 6 месяцев 2012 г. была скорректирована.

Консолидированная выручка ОАО «ТГК-1» за первые 6 месяцев 2012 г. составила 32 038 млн руб., что меньше на 7 % по сравнению с аналогичным периодом 2011 г. Снижение уровня выручки по итогам первого полугодия 2012 г. обусловлено:

  • продолжающейся тенденцией снижения цен на электроэнергию на рынке на сутки вперед;
  • снятием в 2012 г. с восьми тепловых станций компании статуса вынужденной генерации и, как следствие, снижением для них отпускных цен на электроэнергию и мощность;
  • низкой водностью;
  • сокращением объемов экспортируемой электроэнергии в результате сложившейся неблагоприятной конъюнктуры на внешнем рынке.

Операционные затраты за первые 6 месяцев 2012 г. составили 27 086 млн руб., снизившись на 1 % по сравнению с аналогичным периодом прошлого года.

Таким образом, возможно готовить отчетность по ПБУ и на ее основе делать отчеты для внешних зарубежных пользователей.

Заключение

Международные стандарты финансовой отчетности, к сожалению, не очень востребованы в России, хотя их принципы являются более простыми и демократичными, чем принципы российского бухгалтерского учета. Однако именно международные стандарты признаются во всем мире, для работы за рубежом необходимо вести учет именно по МСФО.

Е. В. Шестакова, генеральный директор ООО «Актуальный менеджмент», канд. юрид. наук

Статья опубликована в журнале «Планово-экономический отдел» № 12, 2013.

Купить этот номер в электронном виде

Подпишитесь на нашу рассылку

Рассылка о новых материалах в блоге и новых номерах журналов. Отправляется в среднем 1 письмо в 2 недели.