Беспроцентный заем: зачем прислушиваться к юристу?

Беспроцентный заем — довольно распространенное в российской экономике явление. Оно не только распространено среди аффилированных лиц, которые таким образом нередко перераспределяют средства между собой, но и часто фигурирует в отношениях между независимыми хозяйствующими субъектами. Всех их волнуют налоговые последствия таких сделок: не возникает ли при получении беспроцентного займа внереализационный доход, в виде сэкономленных процентов, который подлежит обложению в обычном порядке?

Согласно действующему законодательству договор займа представляет собой соглашение, в соответствии с которым заимодавец осуществляет передачу заемщику в собственность денежных средств или каких-либо вещей, определенных родовыми признаками. При этом заемщик берет на себя обязательства вернуть заимодавцу сумму полученного займа либо возвратить полученные вещи.

В соответствии со ст. 809 ГК РФ договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в следующих случаях:

• договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую пятидесятикратного установленного законом минимального размера оплаты труда, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;
• по договору заемщику передаются не деньги, а вещи, определенные родовыми признаками.

Таким образом, договор займа является беспроцентным, когда он не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон. Такие договоры могут быть на практике, но придется доказывать тот факт, что одна из сторон не преследует коммерческой выгоды при заключении данного договора.

При беспроцентном займе вполне допустим досрочный возврат суммы долга, поскольку такой заем не приносит дохода заимодавцу (он заинтересован в скорейшем погашении обязательства). Но после возврата денег правовые обязательства сторон по договору займа не прекращаются, пока не будут уплачены соответствующие налоги (налоговые последствия здесь разные для физических и юридических лиц).

Юридическое и физическое лицо как заимодавцы не подлежат налогообложению, так как предоставление суммы займа не влечет получения дохода.

Спорным остается вопрос налогообложения заемщика.

Работниками налоговых органов часто излагается мнение, согласно которому у налогоплательщика, получившего беспроцентный заем, возникает внереализационный доход в виде безвозмездно потребленной услуги либо безвозмездно полученного имущественного права. В обоснование этой точки зрения ее сторонники ссылаются на п. 8 ст. 250 НК РФ, предусматривающий включение в состав внереализационных доходов безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Стоимостная оценка экономической выгоды согласно данной точке зрения должна производиться исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

К СВЕДЕНИЮ

Ставка рефинансирования в 2017 г. составляет 9 % годовых (Информация Банка России от 19.06.2017).

Следует заметить, что данная позиция зачастую излагается работниками налоговых органов и воспринимается налогоплательщиками как официальное мнение МНС России. Трудно судить, чем это вызвано, однако документальные подтверждения тому, что подобные доводы исходят из МНС России, пока не приведены.

По договору беспроцентного займа юридическое лицо (компания-заемщик) при передаче денежных средств компанией-заимодавцем получает определенную экономическую выгоду, так как оно получило средства и использовало их в своей экономической деятельности. Данные средства не попадают под определение «налогооблагаемая база» (п. 10 ст. 251 НК РФ). В этом случае юридическое лицо (компания-заимодавец) не уплачивает налоги с образовавшегося дохода. Таким образом, оно не уплачивает ни НДС, ни налог на прибыль.

Ситуация с физическим лицом — заемщиком совершенно иная. Если физическое лицо берет заем у физического лица, то оно также не должно платить никаких налогов. Если заем физлицу (например, своему сотруднику) выдала организация, то именно она будет являться налоговым агентом по НДФЛ в отношении дохода в виде материальной выгоды. Следовательно, организация должна будет (ст. 226 НК РФ):

• ежемесячно рассчитывать доход в виде материальной выгоды и НДФЛ с него;
• удерживать налог из ближайших денежных выплат физлицу;
• перечислять удержанный налог в бюджет;
• по итогам года подавать на физлицо справку 2-НДФЛ.

Если денежные доходы физлицу не выплачиваются и удержать налог не из чего, то по окончании года не позднее 1-го марта нужно сообщить в ИФНС о невозможности удержать налог (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Начиная с января 2016 г. материальная выгода по беспроцентным займам рассчитывается по следующей формуле (подп. 1 п. 1, п. 2 ст. 212 НК РФ):

Материальная выгода на последнее число = Сумма займа × 2/3 ключевой ставки ЦБ, действующей на последнее число месяца × Количество календарных дней пользования займом в месяце / 365 (366).

Количество дней пользования займом рассчитывают:

• в месяце, когда заем выдан, — со дня, следующего за днем выдачи займа и по последнее число месяца;
• в месяце, когда заем погашен, — с первого числа месяца по день погашения займа;
• в остальных месяцах — как календарное число дней в месяце.

Беспроцентные займы между двумя юридическими лицами возможны, но они не должны быть постоянными. В противном случае у компании-заимодавца может возникнуть проблема такого характера, как незаконная банковская деятельность.

Образует ли доход получение налогоплательщиком беспроцентного займа?

Утверждения об образовании внереализационного дохода у налогоплательщика, получившего беспроцентный заем, помимо рассуждений о безвозмездном получении им имущественного права либо услуги нередко аргументируются ссылками на ст. 41 НК РФ. При этом акцент делается на возникновении у заемщика экономической выгоды, которая согласно данной статье определяет термин «доход». Однако не всегда учитывается, что механизм оценки экономической выгоды заемщика фактически отсутствует.

Главное при заключении договора беспроцентного займа между двумя юридическими лицами — доказать, что предоставляемый заем не является финансовой услугой.

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. В данном определении содержится один из обязательных признаков услуги — реализация результатов деятельности. В отношении беспроцентных займов этот признак не соблюдается, так как деятельность заимодавца завершается в тот момент, когда заем передан, а заемщик потребляет результаты деятельности лишь после ее окончания. Поэтому считать беспроцентный заем финансовой услугой в целях налогообложения нельзя.

На практике при заключении договора беспроцентного займа между юридическими лицами, по мнению налоговых органов, у заемщика возникает налогооблагаемый доход по налогу на прибыль в виде права безвозмездного пользования чужими денежными средствами (безвозмездно полученная услуга). Но арбитражная практика признает такую позицию налоговых органов неправомерной.

Как известно, в соответствии с гл. 25 НК РФ любые проценты (полученные по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам) в силу требований п. 6 ст. 250 НК РФ относятся к внереализационным доходам. Если рассматривать выдачу займа как услугу, а проценты по займу как плату за услугу, то в таком случае проценты должны рассматриваться в качестве дохода от реализации услуги. Однако, как было указано выше, случаи, когда доходы в виде процентов для целей обложения налогом на прибыль учитывались бы в составе доходов от реализации, по НК РФ невозможны. Поэтому говорить о выдаче займа как об услуге неправомерно.

При разрешении спорных вопросов необходимо учитывать арбитражную практику. Следует отметить, что судебные органы не рассматривают заем в качестве услуги.

Нередко к доводам о применении понятия «услуга» к предоставлению займа налоговый орган добавляют ссылку на Решение Верховного Суда РФ от 24.02.1999 № ГКПИ 98-808, 809 «Об оставлении без удовлетворения жалобы о признании недействительными подпункта «б» пункта 7 и пункта 29 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.1995 № 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость”» (далее — Решение № ГКПИ 98-808, 809), где высший судебный орган пришел к выводу, что норма ст. 779 ГК РФ (по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги — совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность, а заказчик обязуется оплатить эти услуги) фактически не исключает возможности распространения правил, касающихся договора возмездного оказания услуг, и в отношении услуг по сдаче в аренду имущества.

Следовательно, Верховный Суд РФ признал деятельность по сдаче в аренду имущества в качестве деятельности по оказанию услуг.

Принимая во внимание указанный довод, полагаем, что к рассматриваемому случаю Решение № ГКПИ 98-808, 809 применяться не может по следующим основаниям:

• данные выводы Верховный Суд РФ сделал лишь о соотношении аренды и возмездного оказания услуг. Сопоставление заемных отношений и отношений, складывающихся по договору возмездного оказания услуг, не проводилось;
• Верховный Суд РФ не исследовал понятие услуги, содержащееся в п. 5 ст. 38 НК РФ, согласно которому услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ее осуществления.

Плата в виде процентов взимается за пользование заемщиком денежными средствами, а не за передачу их заимодавцем. Тогда как при реализации услуги плата взимается за осуществление определенной деятельности (совершение действий) лицом, оказывающим услуги (если применять аналогию к займу — заимодавцем). Заимодавец никакой деятельности в течение срока, на который предоставлялся заем, не производит.

Письмо Минфина России от 14.07.2009 № 03-03-06/1/465, а также письма Минфина России от 17.03.2009 № 03-03-06/1/153, 20.05.2009 № 03-03-06/1/334 разъясняют, что в соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой данную выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций», «Налог на доходы от капитала» НК РФ. Глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ не дает оценки «экономической выгоды» за пользование беспроцентным займом.

Неуплаченная сумма процентов в целях налогообложения прибыли не рассматривается в качестве дохода у заемщика. Материальная выгода, полученная организацией от пользования беспроцентным займом, не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль.

Постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 № 3009/04 разъясняет, что материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами не является доходом, который облагается налогом на прибыль. Пользование денежными средствами по договору займа без взимания заимодавцем процентов не является оказанием услуг.

Налоговые последствия невозврата займа

В силу требований п. 18 ст. 250 НК РФ во внереализационный доход налогоплательщика подлежат включению суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям. Из изложенной нормы следует, что налогоплательщик обязан признать в качестве налогооблагаемого внереализационного дохода суммы своей задолженности перед третьими лицами, при условии, что такая задолженность не была истребована кредитором в установленный срок исковой давности. Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (ст. 195 ГК РФ).

Применительно к договору займа заимодавец, выдавший сумму займа, вправе требовать ее возврата в судебном порядке после наступления установленного договором срока возврата займа в течение срока исковой давности. В соответствии со ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности равен трем годам. В пункте 1 ст. 200 ГК РФ указано, что течение исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Таким образом, срок исчисляется со следующего дня после установленной в договоре даты возврата суммы займа. Например, сумма займа предоставлена сроком на пять лет. По истечении данного срока по условиям договора заимодавец вправе требовать, а заемщик обязан вернуть полученную сумму займа. Если заемщиком сумма займа не возвращена в добровольном порядке, то заимодавец вправе истребовать ее в судебном порядке в течение срока исковой давности — трех лет.

Из приведенного выше следует, что заемщик обязан после истечения восьми лет (5 лет на возврат займа по договору плюс 3 года на принудительное судебное взыскание) списать кредиторскую задолженность по договору займа и включить размер этой задолженности в налоговую базу по налогу на прибыль. Необходимо обратить внимание, что в силу положений ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново, а время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Согласно разъяснениям, содержащимся в п. 20 совместного Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 12.11.2001 № 15 и Пленума ВАС РФ от 15.11.2001 № 18, к действиям, свидетельствующим о признании долга, следует, в частности, относить признание претензии (если в ответ на просьбу кредитора погасить долг вы направили ему письмо о том, что готовы с ним расплатиться). Срок исковой давности прервется и в том случае, если вы сами обратитесь к кредитору с предложением изменить условия договора (например, попросите об отсрочке или рассрочке платежа). При изложенных обстоятельствах, если заемщик каждые три года, исчисляемые со следующего дня за днем истечения срока возврата займа по договору, направляет кредитору (заимодавцу) уведомительные письма, выражающие готовность вернуть сумму займа в ближайшее время, срок исковой давности будет восстанавливаться каждые три года (не истечет). Следовательно, не будет необходимости в признании налогооблагаемого дохода.

В качестве примера содержания письма можно привести следующий текст:

«В соответствии с условиями договора займа от 01.08.2012 наше предприятие обязано было вернуть сумму займа в размере 120 000 руб. в срок до 01.08.2013. В связи с тяжелым финансовым положением мы не смогли вернуть указанную сумму в установленный договором срок. Выражаем вам свою готовность вернуть полученные нами денежные средства, как только финансовое положение нашего предприятия позволит выполнить свои обязательства».

Вместо указанного письма от заемщика заимодавцу допустимо оформить претензию со стороны заимодавца и ответ на претензию от заемщика о признании суммы долга. В договоре о предоставлении займа целесообразно указать максимально возможный срок для возврата займа, что приведет к отсрочке даты начала исчисления срока исковой давности. Действующее гражданское законодательство не устанавливает каких-либо ограничений в отношении срока предоставления денежных средств по договору займа. Такой срок может быть установлен по усмотрению сторон договора. Для того чтобы избежать необходимости учитывать сумму невозвращенного займа в составе налогооблагаемых доходов, предприятию необходимо:

• установить максимальный (в разумных пределах — например, 20 лет) срок возврата суммы займа;
• после наступления срока возврата займа и прошествии после этого срока 2 лет и 11 месяцев направить в адрес заимодавца письмо о признании долга и обязательстве вернуть его в разумный срок;
• указанное письмо необходимо высылать в адрес заимодавца по почте с уведомлением о вручении либо оставлять себе копию с отметкой заимодавца о получении такого письма. Договор беспроцентного займа заключают не часто, поскольку к такому роду сделок прибегают в основном родственники или друзья. Предметом займа выступают деньги/вещи, которые согласно договору одна сторона (заимодавец) передает другой (заемщику). Срок возврата денег/вещей оговаривается в документе. В договоре при оформлении беспроцентного займа денег необходимо указать, что проценты начисляться не будут. Вещи по умолчанию считаются переданными в беспроцентный заем. Договор оформляется в письменном виде, иначе (если имеет место устная форма займа) он считается недействительным, а в случае возникновения спора стороны утрачивают свои права и будут вынуждены искать свидетелей заключения сделки. К документу прилагается график предоставления займа, а также прописываются сроки его возврата. Сумма может быть возвращена досрочно. Оговаривается в соглашении и ответственность сторон:
• при нарушении договорных обязательств недобросовестная сторона должна возместить убытки;
• заемщик при несвоевременном возвращении займа выплачивает пеню за каждый день просрочки в оговоренном сторонами размере;
• если одна из сторон нарушает исполнение условий, что приводит к материальным потерям второй стороны, виновник обязан выплатить штраф в сумме понесенного ущерба;
• при нарушении графика возврата займа заимодавец вправе досрочно расторгнуть договор.

Согласно п. 1 ст. 808 ГК РФ в случае, когда заимодавцем выступает юридическое лицо, договор займа должен быть заключен в письменной форме. В противном случае он может быть признан недействительным на основании ч. 2 ст. 162 ГК РФ со всеми вытекающими последствиями, предусмотренными ст. 167 ГК РФ (двусторонняя реституция — возврат сторонами друг другу всего полученного по сделке).

Таким образом, главное при заключении договора беспроцентного займа между двумя юридическими лицами — доказать, что предоставляемый заем не является финансовой услугой, что иногда вызывает затруднения. Поэтому, на наш взгляд, лучше вариант использования на практике договора процентного займа под небольшой процент, но в данном случае возникает налог на прибыль заимодавца в размере 20 %.

Признаются ли сделки с беспроцентным займом контролируемыми сделками в соответствии с НК РФ?

Перечень оснований, по которым лица признаются взаимозависимыми, значительно расширен (п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ установлено, что контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных указанной статьей).

Согласно п. 1 ст. 105.3 НК РФ если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются либо устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Таким образом, сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами или выдаче поручительства в обеспечение исполнения обязательств взаимозависимого лица могут являться примером создания либо установления коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Необходимо отметить, что в соответствии с п. 3 ст. 105.3 НК РФ при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения (далее — цена, примененная в сделке), указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ.

Налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в указанной сделке, в случае, если цена, фактически примененная в указанной сделке, не соответствует рыночной цене.

Если при осуществлении налогового контроля федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, будет установлено, что сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами или выдаче поручительства в обеспечение исполнения обязательств взаимозависимого лица соответствуют определению предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 2 ГК РФ) и условия данных сделок не отличаются от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то основания для корректировки налоговых обязательств такого налогоплательщика отсутствуют.

Согласно п. 9 ст. 105.14 НК РФ при определении суммы доходов по сделкам федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, для целей указанной статьи вправе проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню с учетом положений гл. 14.2, 14.3 НК РФ. Отсутствие дохода у лица, выдавшего беспроцентный заем или поручительство, не является препятствием для осуществления налогового контроля.

Предоставление юридическими лицами, не являющимися кредитными организациями, беспроцентных займов физическим лицам и (или) другим юридическим лицам, а также получение такого займа относятся к операциям с денежными средствами или иным имуществом, подлежащим обязательному контролю (Федеральный закон от 07.08.2001 № 115-ФЗ (в ред. от 29.07.2017) «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма»). Контроль обязателен, если сумма совершения таких сделок равна или превышает 600 000 руб. либо равна сумме в иностранной валюте, эквивалентной 600 000 руб., или превышает ее.

Таким образом, сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами или выдаче поручительства в обеспечение исполнения обязательств его в случаях, предусмотренных НК РФ, могут признаваться контролируемыми, а в некоторых случаях таковыми являются согласно российскому законодательству.