Выручка: оценка и отражение в отчетности в соответствии с МСФО

ТРЕБОВАНИЯ СТАНДАРТОВ К УЧЕТУ ВЫРУЧКИ КОМПАНИИ

Выручка — важнейший показатель результатов деятельности любой компании. Пользователи отчетности применяют его для оценки финансового состояния и эффективности бизнеса. Поэтому не удивительно, что учет и отражение выручки регламентируют как в российской, так и в международной практике.

В России выручку учитывают и отражают в финансовой отчетности согласно требованиям ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н (в ред. от 27.11.2020), а в западных странах вопросы оценки и отражения выручки регулирует МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями».

Эти документы имеют ряд существенных отличий. Сотрудникам финансово-экономических служб компаний, которым необходимо трансформировать отчетные данные о выручке согласно ПБУ 9/99 в показатели выручки отчетности по стандарту МСФО, нужно хорошо разбираться в этих отличиях.

ПБУ 9/99 «Доходы организации»

ПБУ 9/99, которое с 19.07.2017 признано федеральным стандартом бухгалтерского учета, трактует доходы организации как увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, и делит их на два вида:

• доходы от обычных видов деятельности;
• прочие доходы.

В пункте 5 ПБУ 9/99 указано, что доходами от обычных видов деятельности признается «выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг».

Данный пункт содержит следующее объяснение: если основными видами деятельности организации является сдача имущества в аренду, предоставление прав и лицензий во временное пользование или участие в уставных капиталах других организаций, то ее выручкой считаются поступления средств от этих видов деятельности.

Отсюда следует, что в российской финансовой отчетности (Отчете о финансовых результатах):

• по строке «Выручка» отражают суммы начисления дебиторской задолженности или поступления денег от дебиторов (в зависимости от выбранного метода начисления выручки) по видам деятельности, которые заявлены основными для данной организации;
• по строке «Прочие доходы» Отчета о финансовых результатах показывают суммы начисления дебиторской задолженности или поступления денежных средств от дебиторов по сопутствующим видам деятельности.

Международные стандарты финансовой отчетности

Стандарт МСФО (IFRS) 15 распространяется только на операции компании по договорам реализации продукции или услуг покупателям. На прочие виды доходов от реализации распространяется действие других стандартов МСФО:

• для договоров аренды применяют МСФО (IFR) 16 «Аренда»;

• договоры финансовых услуг регулирует МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»;

• договоры совместной деятельности регламентирует МСФО (IFRS) 11 «Совместное предпринимательство»;

• для доходов по участию в уставных капиталах других компаний применяют МСФО (IFRS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия».

Покажем на примере разницу между отражением сумм выручки в отчетности по правилам российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) и МСФО.

ПРИМЕР 1

Основной вид деятельности компании «Альфа» — производство продуктов питания. За отчетный период компания реализовала продукции на 40 000 тыс. руб. За тот же период сторонним организациям были оказаны транспортные услуги на 7000 тыс. руб., выполнены ремонтные работы на 3000 тыс. руб. В финансовой отчетности эти суммы должны отразиться следующим образом (табл. 1).

Как видно из табл. 1, в соответствии со стандартом IFRS 15 в составе выручки отражена вся реализация продукции, услуг и работ (40 000 тыс. руб. + 7000 тыс. руб. + 3000 тыс. руб.).

Согласно требованиям ПБУ 9/99 в составе выручки отражается только реализация основной продукции (40 000 тыс. руб.), а выручка по услугам и работам показана в составе прочих доходов (10 000 тыс. руб.).

По IFRS 15 в финансовой отчетности все затраты на выпуск продукции, оказание услуг, выполнение работ (37 000 тыс. руб.) отражаются в составе себестоимости.

По ПБУ 9/99 в составе себестоимости показаны только затраты на выпуск продукции (30 000 тыс. руб.), а затраты по транспортным услугам и ремонтным работам показаны в составе прочих расходов (7000 тыс. руб.).

Между принципами учета выручки по российскому (ПБУ 9/99) и международному (IFRS 15) стандартам существует еще ряд отличий.

1. В отличие от требований РСБУ в МСФО (IFRS) 15 для признания выручки нет привязки к документам или подписям. Выручка признается в случае, когда (или по мере того, как) покупателю передан контроль над товаром. То есть достаточно факта, что поставщик передал право собственности на товар покупателю и имеет право получить от него оплату за этот товар, а покупатель получил все выгоды и риски владения товаром.

2. Согласно IFRS 15 в отчетности суммы выручки должны быть показаны отдельно по периодам признания (как выручка текущего периода и выручка прошлых периодов). В ПБУ 9/99 классификация выручки по временным периодам не предусмотрена.

3. В российской финансовой отчетности сумма выручки отражается по договорной цене отгрузки продукции покупателю, а по положениям IFRS 15 выручка в отчетности признается по фактической цене сделки, которую рассчитывают по определенным правилам.

4. По IFRS 15 полученные от покупателя средства, которые не отвечают установленным в МСФО требованиям для признания их в качестве выручки, признаются отложенным доходом. В соответствии с ПБУ 9/99 выручкой признаются все операции, отраженные по кредиту счета 90 «Продажи» в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

5. Требования ПБУ 9/99 обязательны для исполнения для целей учета и отражения выручки в отчетности компаний. Стандарт МСФО (IFRS) 15 носит рекомендательный характер, и западные компании вправе учитывать выручку и отражать ее в отчетности по своим собственным правилам.

ОЦЕНКА ВЫРУЧКИ КОМПАНИИ СОГЛАСНО ПОЛОЖЕНИЯМ МСФО (IFRS) 15

Стандарт МСФО (IFRS) 15 требует, чтобы в финансовой отчетности выручка компании отражалась в размере ожидаемого от покупателя вознаграждения в обмен на продукцию/товары/услуги/работ, переданные ему в рамках договора (то есть с учетом конечной цены реализации единицы продукции по договору с покупателем).

Однако на практике в рамках договора с покупателем встречаются разные варианты реализации, которые влияют на конечную цену реализации единицы продукции/товаров:

• продажа четырех единиц по договорной цене трех единиц;

• продажа одной единицы по договорной цене и бесплатная передача второй единицы товара;

• продажа товаров по договорной цене и оказание бесплатной услуги доставки при определенном объеме продаж;

• начисление за объем продаж определенного количества баллов, которые можно в будущем периоде обменять на скидки с цены реализации товара;

• предоставление бонусов в отчетном периоде за достижение покупателем планового объема продаж в прошедших периодах.