Электронная версия журнала

Налоговые проблемы, связанные с неверной формулировкой договора

«Планово-экономический отдел» №5 2011 / Документооборот

Если в договоре используются некорректные формулировки или не учитываются фактически осуществляемые в отношениях сторон действия, то могут возникнуть серьезные налоговые последствия. Для наглядности приведем эпизоды из современной арбитражной практики.


Обратите внимание! В договоре имеет значение каждое слово. Нельзя забывать, что, заключая договор на оказание услуг, например юридических, вы имеете дело со специалистом в данном вопросе. Впоследствии при возникновении спорной ситуации любая неточная формулировка может сыграть с предприятием злую шутку. Если какой-то термин или фраза договора непонятны, целесообразно обратиться за их разъяснением к другому, независимому специалисту.


Именно такая ситуация сложилась в деле, рассмотренном в Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2008 № А41-К1-24439/06.
МУП «Городское жилищное управление» заключило договор на представление своих интересов в судах общей юрисдикции, службе судебных приставов по рассмотрению гражданских дел по взысканию задолженности за жилищно-коммунальные услуги. Согласно одному из условий данного договора за оказание всего объема поручения по договору МУП должно уплатить 4 % от фактически взысканной суммы задолженности за жилищно-коммунальные услуги и 80 % от фактически взысканных пеней.
При этом судом не был принят во внимание другой пункт договора, регламентирующий, что расчет с контрагентом производится по истечении 20 дней после поступления денежных средств от должников на расчетный счет предприятия, поскольку такой порядок расчетов предполагается в случае добровольного удовлетворения требований контрагента, а в данном случае спор находится в производстве суда. Результатом заключения договора стало то, что, хотя ожидаемой суммы от должников  предприятие в полном объеме и не получило, контрагенту пришлось заплатить вознаграждение, исходя из суммы фактически взысканной задолженности (по решению суда), а не фактически поступивших средств на расчетный счет. При этом всем известно, насколько неохотно должники выполняют требования суда о погашении задолженности (решение суда о взыскании задолженности вовсе не означает немедленного получения денег от должников).
 

Изучаем условия договора

Рекламное агентство представило на рассмотрение договоры, заключенные с рекламодателями (клиентами) и фирмами, фактически оказывающими услуги по распространению рекламной информации на объектах наружной рекламы. Согласно предмету договора агентство обязалось исполнить по заданию заказчика комплекс услуг по производству, размещению, демонстрации и техническому обслуживанию представленных заказчиком плакатов, перетяжек на рекламных конструкциях.
Поскольку рекламное агентство не располагало рекламными конструкциями, для исполнения поручения заказчика оно обратилось к фирме — владельцу конструкций, на которых должна быть размещена реклама клиента. По заключенному договору между рекламным агентством и фирмой — владельцем конструкций — все обязанности по производству, размещению, демонстрации и техническому обслуживанию были переложены на владельца объекта. Договор был заключен в форме договора возмездного оказания услуг, где рекламное агентство выступило заказчиком комплекса услуг на проведение рекламной кампании по распространению рекламной информации на рекламных конструкциях.
Рекламные конструкции исполнителя услуг находились в городе федерального значения, где была введена система налогообложения в виде ЕНВД. Учитывая, что в отношениях с клиентом-рекламодателем рекламное агентство выступало в качестве исполнителя комплекса услуг по распространению наружной рекламы с использованием рекламных конструкций, доход, извлекаемый от этой деятельности, должен был подпадать под обложение ЕНВД. Однако рекламное агентство своевременно не учло это обстоятельство и увеличило стоимость своих услуг на сумму НДС. В бухгалтерском учете рекламного агентства данная сделка была отражена как сделка по договору возмездного оказания услуг с привлечением подрядчика.
В гл. 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» НК РФ не содержится информации о том, является ли плательщиком данного налога рекламное агентство, занимающееся распространением наружной рекламы с использованием рекламных конструкций, в случае если между ним и клиентом заключен агентский договор.
В отношении указанной посреднической деятельности существуют разъяснения Минфина России и ФНС России о том, что предпринимательская деятельность посредников (агентов, комиссионеров, поверенных) по заключению договоров аренды рекламных конструкций для заказчика (принципала) с последующим размещением подрядной организацией (третьим лицом) на таких конструкциях рекламной информации о заказчике не подлежит переводу на уплату ЕНВД (письма Минфина России от 14.04.2005 № 03-06-05-04/95, от 16.06.2006 № 03-11-04/3/290, от 28.11.2006 № 03-11-04/3/509, от 21.12.2007 № 03-11-04/3/509, ФНС России от 07.04.2005 № 22-2-14/520, УФНС по г. Москве от 04.08.2005 № 18-11/3/55311 и др.
Внимательно рассмотрев договоры и обязательства, вытекающие из них, а также учитывая, что рекламное агентство фактически самостоятельно не осуществляло никаких действий по исполнению договора, можно сделать вывод, что в отношениях с клиентом и исполнителем рекламное агентство фактически выступило посредником. Анализ норм гражданского законодательства РФ в части регулирования посреднических договоров (поручения, комиссии, агентирования) показывает, что в рамках договоров данной категории, как правило, одна сторона по поручению другой стороны обязуется совершить юридические и иные действия, в том числе сделки. При этом формулировка «оказание услуги» ни в одном случае не применяется. Таким образом, по нашему мнению, посредническая сделка была прикрыта сделкой по оказанию услуг. Поэтому к сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом ее сути следовало применять относящиеся к ней правила.
Просчитав возможные налоговые последствия, связанные с неверным определением налога и объекта налогообложения, рекламное агентство пришло к решению, что в отношениях между сторонами сделки следует внести определенные изменения. Также требуется внести поправки в бухгалтерский и налоговый учет.
Оптимальным был признан вариант внесения изменений в договор с клиентом. Если ранее стороны договора выступали в качестве заказчика и исполнителя, то после внесений изменений стороны стали выступать в качестве принципала и агента. Были внесены изменения и в предмет договора. 


 

Чем чревато выражение в договоре «включая НДС» после договорной цены?

Зачастую к согласованной сторонами договорной цене (ст. 424 ГК РФ) прибавляется небольшой «довесок» в виде НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ), который должен формироваться, исходя из норм налогового права. При этом все неясности при определении суммы НДС чреваты большими проблемами.
Если следовать буквальной логике НК РФ, то в договоре цена должна быть определена следующим образом:

100 руб. + 18 руб. НДС = 118 руб. (включая НДС).

Если же цена выражена формулировкой «118 руб. (включая НДС)», это отнюдь не означает, что сумма НДС будет определяться согласно п. 4 ст. 164 НК РФ расчетным методом:

118 руб. × 18 / 118 = 18 руб.

Рассмотрим возможные проблемы на примере конкретных ситуаций.



Пример 1

В составе договорной цены не выделена сумма НДС. Две организации заключили договор купли-продажи недвижимости, в котором цена товара была оговорена с учетом НДС. На момент заключения договора обе стороны находились на общем режиме налогообложения. Оплата товара производилась в рассрочку. Со следующего налогового периода продавец перешел на упрощенную систему налогообложения и перестал быть плательщиком НДС. Однако цена товара осталась неизменной, то еесть и после перехода на УСН продавец продолжил предъявлять покупателю к оплате прежние суммы, указанные в графике платежей, но без НДС. Это послужило основанием для подачи иска покупателем, посчитавшим, что полученные продавцом суммы в размере, равном НДС, являются неосновательным обогащением.

Суд не согласился с покупателем, указав, что покупатель своевременно узнал о выставлении счетов-фактур без НДС, однако никаких мер по изменению цены в договоре не принял. Действия покупателя по оплате выставляемых продавцом счетов-фактур с указанной в них ценой свидетельствуют о том, что продавец с этой ценой согласился.

Так как стороны согласовали цену, о неосновательном обогащении продавца не может быть речи (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.07.2007 № Ф04-4647/2007(36197-А75-12)).

С приведенным выше судебным решением можно поспорить, поскольку НДС не является составной частью цены, хотя суд, скорее всего, руководствовался распространенным условием договора типа «договорная цена 118 руб. (включая НДС)». В этом случае трудно отделить частное право от публичного. Налогоплательщики уже сталкивались с подобной ситуацией, когда с 01.01.2004 налоговая ставка НДС была снижена с 20 % до 18 %, в результате чего договорные цены возросли:

  • до 01.01.2004 фраза в договоре «120 руб. (включая НДС)» при ставке 20 % означала: цена 100 руб. + 20 руб. НДС;
  •  после указанной даты та же самая формулировка «120 руб. (включая НДС)» означала уже иное: цена 101,69 руб. + 18,31 руб. НДС.

Во избежание подобных ситуаций в будущем в договоре следует прямо прописывать не только размер налоговой ставки НДС, но и сумму налога, а также обязательное условие о неизменности цены (без НДС) и о перерасчете обязательств по договору в случае снижения налоговой ставки НДС или изменения налогового статуса продавца.


Пример 2

Сумма НДС может зависеть от особенностей деятельности продавца. Покупатель (истец) и продавец (ответчик) заключили договор купли-продажи нежилого помещения, при этом в договоре было установлено, что цена объекта составляет в рублях сумму, эквивалентную 1 716 000 долл. США, в том числе НДС, рассчитанный по ставке 18 %.

Покупатель перечислил продавцу 45 871 482,01 руб., указав в платежных поручениях в составе платежей НДС на общую сумму 6 997 344,72 руб.

Однако продавец выставил покупателю счет-фактуру, где были указаны стоимость объекта в размере 44 079 194,17 руб. и НДС в размере 1 792 287,84 руб.

Покупатель посчитал, что разница между суммой НДС, подлежащей предъявлению истцу, и суммой НДС, фактически уплаченной ответчику, является неосновательным обогащением ответчика. Ее приобретение ответчиком не предусмотрено законом, а договором размер налогового платежа не может быть определен произвольно. Поэтому покупатель обратился в арбитражный суд с иском.

Суд первой инстанции в иске отказал, исходя при этом из следующего. Если в договоре цена установлена как сумма, включающая НДС, то обязательство должно исполняться по цене, определяемой в соответствующей сумме за вычетом НДС. Расчет суммы НДС регулируется налоговым законодательством и не может являться предметом соглашения сторон. Суд также указал на то, что расчет НДС по ставке 18 %, как предусмотрено в договоре, не соответствует императивным нормам НК РФ и не может свидетельствовать об изменении цены договора за счет применения НДС по расчетной ставке 18/118.

Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции и иск удовлетворил. Исходя из буквального толкования содержащихся в договоре купли-продажи слов и выражений и сопоставления их содержания, апелляционный суд пришел к выводу: стороны согласовали цену нежилого помещения в рублевом эквиваленте 1 716 000 долл. США, что составляет 45 871 482,01 руб., из которых 38 874 137,29 руб. — стоимость объекта недвижимости и 6 997 344,72 руб. — НДС, рассчитанный по ставке 18 %.

Как следует из пояснений продавца, НДС в размере 1 792 287,84 руб. указан в счете-фактуре, поскольку нежилое помещение им было приобретено с целью использования в деятельности, не подлежащей обложению НДС на основании п. 1 ст. 149 НК РФ. В связи с этим уплаченный налог был включен продавцом в стоимость основных средств в соответствии со ст. 170 НК РФ. При реализации объекта налог рассчитывался по правилам п. 3 ст. 154 НК РФ (то есть с разницы между ценой реализации и стоимостью этого имущества).

Согласно ст. 1102 ГК РФ лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение).

Покупатель уплатил продавцу по договору 38 874 137,29 руб. стоимости объекта и 6 997 344,72 руб. НДС. Однако НДС реально составил 1 792 287,84 руб. Разницу в размере 5 205 056,88 руб. следует признать излишне уплаченной, она является для продавца неосновательным обогащением.

Суд кассационной инстанции согласился с апелляционным судом. При этом он отклонил довод продавца о том, что при заключении договора купли-продажи покупатель должен был знать порядок исчисления НДС продавцом, так как такой обязанности у покупателя нет (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.07.2008 № А56-13117/2007).
 

Таким образом, следует также иметь в виду особенности исчисления НДС для отдельных хозяйственных операций, когда выражение «включая НДС» может порождать несогласованное сторонами увеличение цены. В Определении ВАС РФ от 29.06.2007 № 7574/07 со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 № 10627/06 было обращено внимание на то, что ошибочное получение денег сверх определенной сторонами цены услуги является неосновательным обогащением. Однако подобные выводы суды обычно делают в случаях, когда была применена неправильная налоговая ставка НДС (например, 18 % вместо 0 %).
Выражение «договорная цена, включая НДС» суд может истолковать применительно к конкретным обстоятельствам:

  • в период, когда продавец уплачивал НДС, это означало, что договорная цена содержит НДС, который исчисляется по расчетной ставке 18/118;
  • в период, когда продавец утратил статус налогоплательщика НДС, а договорная цена не была пересмотрена, это означает, что договорная цена возросла до размера прежней цены плюс НДС.

В случаях же, когда сумма НДС исчисляется не со всей цены, а лишь с разницы (на основании п. 3 ст. 154 НК РФ), продавец и покупатель должны непосредственно в договоре оговорить:

  • цену;
  • сумму НДС (размер которой будет зависеть исключительно от разницы между продажной ценой и стоимостью, включая входной НДС).

Текст договора должен быть максимально приближен к формулировкам НК РФ, не стоит перегружать его непонятными терминами. Особенно важно принимать во внимание указанное обстоятельство при изложении предмета договора, поскольку он является его существенным условием.
 

А. В. Лисовская, налоговый консультант

Статья опубликована в журнале «Планово-экономический отдел» № 5, 2011.

Купить этот номер в электронном виде

Подпишитесь на нашу рассылку

Рассылка о новых материалах в блоге и новых номерах журналов. Отправляется в среднем 1 письмо в 2 недели.
  • Подведут черту бедности

    Минтруд для назначения социальных пособий предлагает учитывать все доходы россиян и их собственность

  • Утилизация в налоговом порядке

    Экологический сбор с шин и холодильников предлагают сделать безальтернативным

  • 1-2 декабря в деловом центре Radisson Славянская состоится крупнейший в России и СНГ B2B & B2C финансовый ивент — MOSCOW FINANCIAL EXPO 2017