Плюсы и минусы патентной системы налогообложения

В статье рассмотрены вопросы, касающиеся порядка применения патентной системы налогообложения, представлены преимущества и недостатки данной системы, на практических примерах показана эффективность использования патента при сдаче в аренду (наем) жилых помещений, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности.

Многие субъекты Российской Федерации в 2014 г. ввели патентную систему налогообложения (далее — ПСН). Для индивидуальных предпринимателей данная система оказалась простой и наиболее выгодной. В частности, согласно данным ФНС России на 01.07.2014 патенты на право применения ПСН получили 83 596 индивидуальных предпринимателей[1]. Из них наибольшую долю по видам предпринимательской деятельности составили:

• 37,03 % — розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 50 м² по каждому объекту организации торговли;
• 16,02 % — сдача в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности;
• 11,06 % — оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом;
• 7,80 % — оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров автомобильным транспортом;
• 4,88 % — розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети.

Для сравнения: за аналогичный период 2013 г. количество выданных патентов на применение патентной системы налогообложения составило 75 624 единицы.

Патентная система налогообложения как отдельный специальный налоговый режим для индивидуальных предпринимателей была введена с 01.01.2013 Федеральным законом от 25.06.2012 № 94-ФЗ (в ред. от 02.12.2013) «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации». Раздел VIII.1 «Специальные налоговые режимы» Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) был дополнен гл. 26.5 под названием «Патентная система налогообложения», а статья 346.25.1 «Особенности применения упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями на основе патента» НК РФ утратила силу.

Порядок введения патентной системы налогообложения на территории субъекта РФ регулируется ст. 346.43 НК РФ. Патентная система вводится в действие законами субъектов РФ и применятся на территориях этих субъектов наряду с иными налоговыми режимами.

Документом, удостоверяющим право на применение ПСН, является патент на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, который предусмотрен законом субъекта РФ.

Заявление на получение патента подается индивидуальным предпринимателем в налоговый орган по месту жительства не позднее чем за 10 дней до начала применения патентной системы. Заявление можно подать лично или через представителя, направить в виде почтового отправления с описью вложения или передать в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи.

Если планируется осуществлять предпринимательскую деятельность на основе патента в субъекте РФ, на территории которого индивидуальный предприниматель состоит на учете в налоговом органе по месту жительства, заявление на получение патента подается одновременно с документами на государственную регистрацию физического лица в качестве ИП.

Налоговый орган обязан в течение пяти дней со дня получения заявления выдать индивидуальному предпринимателю патент или уведомить его об отказе в выдаче патента. Основания для отказа в выдаче патента установлены налоговым законодательством (рис. 1).

Предусмотрено 47 видов предпринимательской деятельности, в отношении которых возможно применение патентной системы. В основном это оказание бытовых услуг, услуг розничной торговли, общественного питания, услуг по перевозке пассажиров и грузов, сдача в аренду (наем) жилых и нежилых помещений и т. д.

Индивидуальный предприниматель, осуществляющий деятельность в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, не может применять патентную систему налогообложения.

По виду предпринимательской деятельности, который указан в патенте, ИП не вправе применять иной режим налогообложения. Однако имеются исключения:

• оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов и пассажиров автомобильным транспортом;

• розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети без залов обслуживания и через объекты нестационарной торговой сети;

• сдача в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков и т. д.

В этих случаях возможно совмещение патентной системы налогообложения с иными режимами.

Индивидуальный предприниматель имеет право получить несколько патентов (п. 1 ст. 346.45 НК РФ).

Патент выдается по выбору индивидуального предпринимателя на период от 1 до 12 месяцев включительно в пределах календарного года.

Предприниматель, применяющий ПСН, может привлекать наемных работников (в том числе по договорам гражданско-правового характера). Однако средняя численность таких работников не должна превышать 15 человек. Это ограничение касается всех видов деятельности предпринимателя, а не только подпадающих под патентную систему.

Патентная система предполагает уплату единого налога по ставке 6 % от потенциально возможного годового дохода. Размер потенциального годового дохода по видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система, устанавливается законами субъектов РФ. Он не может превышать 1 млн руб. (за некоторым исключением). Размер годового дохода подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый на соответствующий календарный год.

Субъекты РФ вправе поставить размер потенциально возможного годового дохода в зависимость от:

• средней численности наемных работников;

• количества и грузоподъемности транспортных средств, количества посадочных мест в транспортных средствах;

• количества обособленных объектов (площадей) в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности (сдача в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков; розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 50 м² по каждому объекту организации торговли, и другие виды деятельности, указанные в подп. 46, 47 п. 2 ст. 346.43 НК РФ).

Кроме того, субъектам РФ дано право увеличить максимальный размер потенциального годового года по определенным видам деятельности (рис. 2).

Если у индивидуального предпринимателя в течение срока действия патента увеличилось количество физических показателей ведения предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется патентная система налогообложения (появились новые объекты торговли или общественного питания, увеличилась численность работников и т. д.), то полученный патент будет действовать только в отношении объектов (числа работников), указанных в патенте.

Что касается доходов, полученных от предпринимательской деятельности, связанной с использованием объектов (работников), не указанных в ранее полученном патенте, то индивидуальный предприниматель вправе не позднее чем за 10 дней до даты начала осуществления предпринимательской деятельности с новыми показателями подать заявление на получение нового патента. Это подтверждено письмом Минфина России от 22.05.2013 № 03-11-09/18174.

Если предприниматель не получил новый патент в установленный срок, он считается, по мнению налоговиков, налогоплательщиком, применяющим общую систему налогообложения, и должен уточнить свои налоговые обязательства в соответствии с этой системой, в том числе представить налоговые декларации. Если налоговая инспекция установит факт занижения ИП показателей ведения деятельности по приобретенному патенту, у предпринимателя потребуют пояснений в связи с несоответствием показателей.

При отсутствии корректировки налоговых обязательств путем подачи налогоплательщиком налоговой декларации инспекция приостанавливает операции по счетам в банках и перевод электронных денежных средств, взыскивает штраф (ст. 76, 119 НК РФ). Кроме того, предусмотрена административная ответственность по ст. 15.5 Кодекса РФ об административных правонарушениях.

Основное преимущество ПСН — освобождение от обязанности по уплате некоторых налогов (рис. 3).

В пункте 11 ст. 346.43 НК РФ установлено, когда индивидуальные предприниматели, применяющие патентную систему налогообложения, должны платить в бюджет налог на добавленную стоимость:

• при осуществлении видов предпринимательской деятельности, на которые не распространяется патентная система;

• при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией;

• при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором доверительного управления имуществом или концессионным соглашением на территории РФ.

Иные налоги ИП уплачивают в соответствии с законодательством о налогах и сборах. На индивидуальных предпринимателей возложена обязанность налоговых агентов.

В определенных случаях налогоплательщик утрачивает право применять патент и переходит на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент (рис. 4).

Утратив право на применение ПСН, необходимо заявить об этом в налоговый орган в течение 10 календарных дней со дня наступления соответствующего обстоятельства. Такой же порядок предусмотрен, если ИП решил прекратить деятельность до истечения срока деятельности патента.

Индивидуальный предприниматель, утративший право на применение патентной системы налогообложения или прекративший предпринимательскую деятельность, в отношении которой применялась патентная система, до истечения срока действия патента, вправе вновь перейти на ПСН по тому же виду предпринимательской деятельности не ранее чем со следующего календарного года (абз. 2 ст. 346.45 НК РФ). В данном случае заявление может быть подано в любой из налоговых органов, в которых ИП состоит на учете в качестве налогоплательщика, применяющего патентную систему налогообложения. При этом указываются реквизиты всех имеющихся патентов с не истекшим сроком действия на дату подачи заявления. Форма такого заявления утверждается ФНС России.

Остановимся на основных элементах налогообложения при применении ПСН:

• объект налогообложения;

• налоговая база;

• налоговый период;

• ставка налога;

• порядок исчисления и уплаты налога.

В соответствии со ст. 346.47 НК РФ объектом налогообложения в рамках патентной системы налогообложения признается потенциально возможный к получению годовой доход индивидуального предпринимателя по соответствующему виду деятельности, установленный законом субъекта РФ.

Налоговая база определяется как денежное выражение потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по виду деятельности, в отношении которого применяется патентная система, устанавливаемого на календарный год законом субъекта РФ (п. 1 ст. 346.48 НК РФ).

Налоговым периодом признается календарный год. Если патент выдан на срок менее календарного года, налоговым периодом считается срок, на который выдан патент.

В случае прекращения предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась патентная система налогообложения, до истечения срока действия патента налоговым периодом признается период с начала действия патента до даты прекращения деятельности, указанной в заявлении, представленном в налоговый орган.

Налоговая ставка в режиме патентной системы налогообложения установлена в размере 6 % от потенциально возможного дохода ИП в календарном году.

Налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

При получении патента на срок менее 12 месяцев сумма налога (Н) рассчитывается следующим образом:

Н = ПВД / 12 мес. × КМ,

где ПВД — потенциально возможный годовой доход;

КМ — количество месяцев срока, на который выдан патент.

Уплата налога производится по месту постановки на учет в налоговом органе. При этом сумма налога зависит от того, на какой срок выдан патент. Если патент выдан на срок до 6 месяцев, сумма налога уплачивается в полном размере не позднее срока окончания действия патента. Если патент выдан на срок от 6 месяцев до календарного года, уплата налога производится в размере:

• 1/3 суммы налога в срок не позднее 90 календарных дней после начала действия патента;

• 2/3 суммы налога в срок не позднее 30 календарных дней с момента окончания действия срока патента.

В субъекте РФ г. Москве наиболее распространенным видом предпринимательской деятельности, по которому применяется патентная система, является сдача в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности. При этом до внесения соответствующих поправок в налоговое законодательство Москвы по патентной системе налогообложения приобретение патента было выгодно при сдаче квартир с большой площадью. Для выравнивания ситуации на рынке аренды в действующее законодательство были внесены изменения, предусматривающие дифференциацию стоимости патента по территориальному признаку и площади объекта налогообложения[2].

В частности, при сдаче в аренду (наем) жилых помещений, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности, размер потенциально возможного к получению годового дохода за один объект в Центральном административном округе г. Москвы составляет следующие значения в годовом исчислении (табл. 1).

ПРИМЕР 1

Индивидуальный предприниматель сдает в аренду 4-комнатную квартиру, расположенную в Центральном административном округе г. Москвы, общей площадью 120 м². Фактический размер арендной платы — 230 000 руб. в месяц.

Стоимость приобретенного патента за календарный год составит 135 000 руб. (2 250 000 руб. × 6 % / 100 %). Таким образом, в случае приобретения патента на год индивидуальному предпринимателю необходимо уплатить налог в следующие сроки в размере:

• 45 000 руб. (1/3 × 135 000 руб.) в срок не позднее 30 марта текущего календарного года;

• 90 000 руб. (2/3 × 135 000 руб.) в срок не позднее 30 января года, следующего за отчетным.

Налоговая декларация при применении патентной системы налогообложения не представляется. Для индивидуальных предпринимателей, применяющих ПСН, предусмотрено ведение налогового учета. Доходы от реализации учитываются в книге учета доходов, которая ведется отдельно по каждому полученному патенту.

В связи с тем, что при применении патентной системы налогообложения не предусмотрена подача налоговой декларации, организация налогового контроля за налоговой базой и за полнотой исполнения индивидуальным предпринимателем налоговых обязательств осуществляется посредством проведения выездных налоговых проверок и работы комиссии по легализации налоговой базы (письмо ФНС России от 04.07.2013 № АС-4-2/12135).

Если доходы индивидуального предпринимателя за расчетный период не превысили порогового значения в размере 300 000 руб., то помимо налога, уплачиваемого по патентной системе налогообложения, необходимо перечислить фиксированный платеж в Пенсионный фонд РФ и на обязательное медицинское страхование.

Фиксированный платеж в ПФР рассчитывается по формуле:

ПФР = МРОТ[3] × 12 мес. × 26 %.

Таким образом, если полученные доходы за 2015 г. не превысят порогового значения (300 000 руб.), индивидуальному предпринимателю необходимо уплатить в ПФР сумму в размере 18 610,80 руб. (5965 руб. × 12 мес. × 26 % / 100 %).

Фиксированный платеж в ФФОМС можно рассчитать по следующей формуле:

ФФОМС = МРОТ × 12 мес. × 5,1 %.

Следовательно, за 2015 г. индивидуальному предпринимателю необходимо уплатить в ФФОМС 3650,58 руб. (5965 руб. × 12 мес. × 5,1 % / 100 %).

Общий размер фиксированных платежей во внебюджетные фонды составит 22 261,38 руб. (18 610,80 руб. + 3650,58 руб.).

В качестве элемента налогового планирования рассмотрим возможность применения патентной системы налогообложения при сдаче в аренду нескольких жилых помещений, расположенных в различных округах г. Москвы.

ПРИМЕР 2

Индивидуальному предпринимателю принадлежат жилые помещения, для которых законом г. Москвы установлены ставки налога, уплачиваемого при применении патентной системы налогообложения. В таблице 2 представлен расчет годовой стоимости приобретаемого патента по каждому объекту недвижимого имущества.

Используя данные табл. 2, рассчитаем общую стоимость приобретенных патентов по пяти объектам жилых помещений за 2015 г.:

45 000 руб. + 90 000 руб. + 42 000 руб. + 60 000 руб. + 90 000 руб. = 327 000 руб.

Общий размер фактически полученного за 2015 г. дохода по сданным в аренду жилым помещениям:

600 000 руб. + 720 000 руб. + 720 000 руб. + 710 000 руб. + 720 000 руб. = 3 470 000 руб.

Если доходы индивидуального предпринимателя превышают пороговую величину, то в ПФР перечисляется фиксированный платеж и 1 % от суммы дохода, превышающей 300 000 руб. Формула расчета следующая:

ПФР = МРОТ × 12 мес. × 26 % + (Доход – 300 000 руб.) × 1 %.

Рассчитаем сумму взноса, подлежащего уплате в ПФР: 5965 руб. × 12 мес. × 26 % / 100 % + (3 470 000 руб. – 300 000 руб.) × 1 % / 100 % = 50 310,80 руб.

Фиксированный размер платежа в ФФОМС: 5965 руб. × 12 мес. × 5,1 % / 100 % = 3650,58 руб.

Общий размер фиксированных платежей во внебюджетные фонды — 53 961,38 руб. (50 310,80 руб. + 3650,58 руб.).

Следовательно, общий размер платежей в бюджет составит 380 961,38 руб. (327 000 руб. + 53 961,38 руб.).

По оценке экспертов ФНС России, количество физических лиц, сдававших в течение 2014 г. в субъекте РФ г. Москве в аренду жилые помещения, составило порядка 23,5 тыс. человек. Из них 18 тыс. человек представили налоговую декларацию, уплатив налог на доходы физических лиц. Оставшиеся физические лица, зарегистрировавшиеся как индивидуальные предприниматели, приобрели патент.

Если физическое лицо сдает в аренду (наем) жилые помещения, то оно обязано уплатить в бюджет 13 % суммы НДФЛ с полученного дохода (подп. 4 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209 НК РФ).

Сумма НДФЛ, подлежащая к уплате в бюджет за налоговый период, рассчитывается по следующей формуле:

НДФЛ = Доход от сдачи имущества в аренду за год × 13 %.

ПРИМЕР 3

На основании условий предыдущего примера рассмотрим порядок уплаты физическим лицом НДФЛ при сдаче жилого помещения в аренду. В таблице 3 приведен расчет суммы НДФЛ, подлежащей к уплате в бюджет за 2015 г.

Общий размер фактически полученного за 2015 г. дохода по сданным в аренду жилым помещениям — 3 470 000 руб. Значит, сумма НДФЛ, подлежащая к уплате в бюджет, составит:

78 000 руб. + 93 600 руб. + 93 600 руб. + 92 300 руб. + 93 600 руб. = 451 100 руб.

На основании полученных данных можно рассчитать выгоду от применения патентной системы налогообложения по сравнению с общим режимом налогообложения: 451 100 руб. – 380 961,38 руб. = 70 138,62 руб. в год.

Заинтересованность физического лица зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя и приобрести патент по видам деятельности, установленным субъектом РФ, очевидна. Плюсы патентной системы по сравнению с общим режимом налогообложения:

• низкая ставка налога;
• освобождение от уплаты ряда налогов;
• не предусматривается применение контрольно-кассовой техники, в связи с чем не требуются средства на ее покупку, регистрацию и обслуживание;
• освобождение от ведения бухгалтерского учета и формирование первичных операций в книге учета доходов;
• не нужно тратить время на заполнение налоговой декларации и сдачу ее в инспекцию;
• срок получения патента — 5 дней с момента подачи заявления.

Эффективность применения патентной системы, например, при сдаче жилых помещений в аренду (наем) зависит от величины физических характеристик (площади объекта) и размера потенциально возможного к получению годового дохода, установленного субъектом РФ. При общих равных условиях стоимость приобретенного патента за налоговый период не зависит от величины фактически полученного дохода, что является несомненным преимуществом в сегодняшних экономических условиях.