Электронная версия журнала

Учет затрат по функциям (АВС-метод) и позаказный метод

«Планово-экономический отдел» №4 2011 / Управление затратами

Одним из принципов калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) является выбор метода распределения косвенных (накладных) расходов между объектами калькулирования. На протяжении долгого времени в отечественной и зарубежной практике базой распределения накладных расходов являлись прямые трудозатраты на производство единицы продукции, т. к. они легко планировались и учитывались. Автоматизация производственных процессов и рост стоимости ресурсов инфраструктуры, не связанных напрямую с производственной деятельностью (расходы на продажу, наладку и переналадку оборудования, технический контроль продукции и т. д.), способствовали увеличению доли накладных расходов в структуре себестоимости и создали предпосылки к расширению перечня методов распределения накладных расходов.

Современные возможности автоматизации учетно-расчетных задач позволяют хозяйствующему субъекту выбирать методы распределения накладных расходов, исходя из специфики своей деятельности, и согласовывать их с методами учета затрат и калькулирования себестоимости. На производственных предприятиях применяют следующие методы учета затрат и калькулирования себестоимости: нормативный, позаказный, попередельный, попроцессный, учет затрат по функциям.

Рассмотрим особенности применения позаказного метода и учета затрат по функциям. Применение обоих методов требует наличия на предприятии надежной системы производственного планирования и контроля.

Позаказный метод

При позаказной калькуляции объектом калькулирования является отдельный заказ, отдельная работа, которые выполняются в соответствии с особыми требованиями заказчика и срок исполнения которых относительно небольшой. На каждый заказ открывают отдельный аналитический счет и до окончания работ все затраты считают незавершенным производством. При сдаче заказа составляются отчетные калькуляции.

Заказ проходит через ряд операций в качестве непрерывно определяемой единицы на заводе или в мастерской. Каждая единица затрат отличается от любой другой единицы затрат. При периодическом повторении некоторых заказов затраты определяются заново. При большом разнообразии заказов работа над каждым из них выполняется на производственном оборудовании в течение непродолжительных периодов времени.

Информация о затратах накапливается отдельно для каждого выполняемого заказа. Основным учетным документом для этой информации является «Карточка/лист учета затрат на выполнение заказа» или «Калькуляционная карточка», которая заполняется в индивидуальном порядке для всех заказов и регулярно корректируется в соответствии с любыми затратами, возникающими в связи с конкретным заказом. Калькуляционная карточка имеет в своей основе построение по типу калькуляционного счета.

Данные о полных затратах на выполнение заказа, занесенные в карточку учета затрат, могут быть сразу проанализированы в сравнении  с информацией любой предварительной оценки, сделанной перед началом работы над заказом и указанной в той же карточке. Специальные закупки или другие возникшие прямые затраты также записываются в карточку учета затрат.

По мере прохождения заказа через различные производственные центры затрат предприятия на каждый заказ начисляется своя доля производственных накладных расходов завода. Начисление проводится на основе выбранных баз распределения.

Время, затраченное на каждый заказ, учитывается в позаказных цеховых нарядах или табелях учета времени лицами, выполняющими работу, оценивается отделом калькуляции затрат, соответствующие данные вносятся в карточку учета затрат. После выполнения заказа в позаказной карточке учета затрат отражается надбавка для покрытия расходов по реализации и административных расходов. Затем производится сравнение согласованной продажной цены с суммарными затратами на выполнение заказа и определяется финансовый результат данного заказа.

Продолжением позаказного метода является поконтрактный метод калькулирования, который применяется в тех случаях, когда рассматриваемые заказы (контракты) являются крупномасштабными и их выполнение предусматривает продолжительный период времени (обычно более одного года). Примерами отраслей, где применяются методы поконтрактной калькуляции затрат, являются машиностроение, дорожное строительство и т. д.

Учет затрат по функциям (АВС-метод)

Применение учета затрат по функциям или АВС-метода также имеет ряд особенностей. Объектом учета затрат в этом случае является отдельный вид деятельности (функция, операция), а объектом калькулирования – вид продукции (работ, услуг). Принципиальное отличие АВС-метода от других методов учета затрат и калькулирования состоит в порядке распределения накладных расходов.

Рассмотрим алгоритм расчета себестоимости с применением АВС-метода.

Сначала выделяются основные виды деятельности организации – функции или операции. Количество видов деятельности зависит от ее сложности: чем сложнее бизнес, тем большее число функций будет выделено. Накладные расходы организации идентифицируются с выделенными видами деятельности.

Для каждого вида деятельности определяется собственный носитель затрат, который оценивается в соответствующих единицах измерения. При этом должны соблюдаться два правила:

  • данные, относящиеся к носителю затрат, должны легко получаться;
  • измерение расходов через носитель затрат должно соответствовать их действительному значению.

Например, функцию переналадки оборудования можно измерить числом требуемых переналадок, функцию приема заказов – количеством зарегистрированных заказов.

Далее оценивается стоимость единицы носителя затрат: сумма накладных расходов по каждой функции (операции) делится на количественное значение соответствующего носителя затрат.

Накладные расходы распределяются на единицу продукции: стоимость единицы носителя затрат умножается на их количество по тем видам деятельности (функциям), выполнение которых необходимо для изготовления продукции (работы, услуги). В итоге суммируются все затраты и определяется себестоимость единицы продукции (работы, услуги).

Обратите внимание! АВС-метод эффективен для предприятий, деятельность которых характеризуется высоким уровнем накладных расходов, и является альтернативой позаказному методу учета затрат и калькулирования.

Пример

Проведем расчет себестоимости продукции с применением АВС-метода и позаказного метода и сравним полученные результаты.

В качестве примера рассмотрим виртуальное предприятие «Стек», которое производит стеллажные конструкции различного назначения: грузовые, архивные и универсальные.

Анализ процесса изготовления стеллажей выявил восемь основных функций (видов деятельности):

1) потребление рабочей силы;

2) эксплуатация основного оборудования;

3) оформление заказов;

4) переналадка оборудования;

5) доставка материалов;

6) расход обрабатывающего инструмента;

7) контроль качества продукции;

8) эксплуатация вспомогательного оборудования.

Каждому из видов деятельности соответствует свой носитель затрат. В таблице 1 представлены данные из регистров учета, распределенные по видам деятельности и по видам продукции.


Таблица 1. Функции и соответствующие им носители затрат

Функции

Носитель затрат

Значение носителя затрат (количество операций), всего

В том числе по видам продукции

грузовые стеллажи

архивные стеллажи

универсальные стеллажи

Потребление рабочей силы

человеко-часы

28 449

20 754

2777

4918

Эксплуатация основного оборудования

машино-часы

166 187

92 364

37 005

36 818

Оформление заказов

количество заказов

380

150

38

192

Переналадка оборудования

количество переналадок

1283

850

240

193

Доставка материалов

количество полученных партий

118

73

16

29

Расход обрабатывающего инструмента

количество инструмента

259

140

52

67

Контроль качества продукции

количество операций контроля

1254

531

105

618

Эксплуатация вспомогательного оборудования

машино-часы

116 040

72 000

25 700

18 340

Для того чтобы сформировать себестоимость каждого вида стеллажных конструкций, необходимо рассчитать прямые затраты и накладные расходы.

Произведем расчет прямых затрат на производство каждого вида продукции. В таблице 2 приведены удельные затраты (гр. 3, 5 и 7) и объем выпуска каждого вида продукции (гр. 2), на основании которых рассчитываются совокупные затраты времени, материалов и затраты на оплату труда.

 

Таблица 2. Расчет фонда времени и прямых затрат, связанных с выпуском продукции

Вид продукции

Количество единиц продукции

Прямые трудовые затраты в расчете на единицу продукции

Общее время

Прямые материальные затраты на единицу продукции

Всего прямых материальных затрат

Прямая заработная плата на единицу продукции

Всего прямых затрат на оплату труда

шт.

ч

ч

руб.

руб.

руб.

руб.

1

2

3

4

5

6

7

 

Алгоритм расчета

 гр. 2 × гр. 3

6гр. 2 × гр. 5

гр. 2 × гр. 7

Грузовые стеллажи

240

155

37 200

38 402

9 216 480

20 105

4 825 200

Архивные стеллажи

85

92

7820

29 548

2 511 580

4820

409 700

Универсальные стеллажи

320

37

11 840

7539

2 412 480

4734

1 514 880

Всего

645

56 860

14 1405 40

6 749 780

   

Следующий этап расчета – распределение накладных расходов. Чтобы рассчитать величину затрат на одну операцию, разделим сумму накладных расходов по каждой функции (виду деятельности) на количество операций по соответствующему носителю затрат (табл. 3).

 

Таблица 3. Расчет стоимости единицы носителя затрат по видам деятельности

Функция

Накладные расходы,

руб.

Значение носителя затрат (количество операций)

Стоимость единицы носителя затрат (величина затрат на одну операцию)

Единицы измерения носителя затрат

1

2

3

4

5

Алгоритм расчета



гр. 2 / гр. 3


Потребление рабочей силы

322 000

28 449

11,32

руб./чел.-час

Эксплуатация основного оборудования

830 000

166 187

4,99

руб./маш.-час

Оформление заказов

218 000

380

573,68

руб./заказ

Переналадка оборудования

683 000

1283

532,35

руб./переналадка

Доставка материалов

415 000

118

3516,95

руб./доставка

Расход обрабатывающего инструмента

267 000

259

1030,89

руб./инструмент

Контроль качества продукции

792 000

1254

631,58

руб./контроль

Эксплуатация вспомогательного оборудования

830 000

116 040

7,15

руб./маш.-час

Всего

4 357 000

Распределим накладные расходы по видам продукции. Для этого затраты на одну операцию (ст. 4 табл. 3) умножим на количество операций по каждому носителю затрат (табл. 4).

 

Таблица 4. Распределение накладных затрат по видам продукции

Функция

Грузовые стеллажи

Архивные стеллажи

Универсальные стеллажи

значение носителя затрат (количество операций)

стоимость (руб.)

значение носителя затрат

стоимость (руб.)

значение носителя затрат

стоимость (руб.)

1

2

3

4

5

6

7

Потребление рабочей силы

20 754

234 904,14

2777

31 431,47

4918

55 664,38

Эксплуатация основного оборудования

92 364

461 300,34

37 005

184 816,80

36 818

183 882,85

Оформление заказов

150

86 052,63

38

21 800,00

192

110 147,37

Переналадка оборудования

850

452 494,15

240

127 763,06

193

102 742,79

Доставка материалов

73

256 737,28

16

56 271,19

29

101 991,53

Расход обрабатывающего инструмента

140

144 324,32

52

53 606,18

67

69 069,50

Контроль качества продукции

531

335 368,42

105

66 315,79

618

390 315,79

Эксплуатация вспомогательного оборудования

72 000

514 994,82

25 700

183 824,54

18 340

131 180,63

Всего накладных расходов


2 486 176,13

725 829,03

1 144 994,836

Количество выпущенных изделий

240

85

320

Накладные расходы на единицу продукции

10 359,07

8539,17

3578,11

Итак, на один грузовой стеллаж приходится 10 359,07 руб., на архивный – 8539,17 руб., а на универсальный – 3578,11 руб. накладных расходов.

Расчет себестоимости единицы стеллажной продукции с применением АВС-метода приведен в табл. 7.

Теперь рассмотрим формирование себестоимости продукции с применением позаказного метода. Базой для распределения накладных расходов выберем прямые затраты труда.

Рассчитаем бюджетную ставку распределения накладных расходов (табл. 5). Для этого общую сумму накладных расходов (ст. 2 табл. 3) разделим на фонд рабочего времени (ст. 4 табл. 2).

 Таблица 5. Расчет бюджетной ставки распределения накладных расходов при позаказном методе

Наименование

Значение

Единица измерения

Накладные расходы

4 357 000

руб.

Прямые затраты труда

56 860

час

Бюджетная ставка распределения накладных расходов

76,63

руб./ч

Прямые материальные затраты и заработная плата, а также фонд времени по видам продукции известны (табл. 2). Рассчитаем производственные накладные расходы: умножим бюджетную ставку распределения накладных расходов на время изготовления единицы продукции. Определим себестоимость единицы изделия каждого вида стеллажной продукции (табл. 6).

Таблица 6. Расчет себестоимости единицы стеллажной продукции при применении позаказного метода

Расходы

Виды продукции

грузовое оборудование

архивное оборудование

универсальное оборудование

Прямые материальные расходы, руб.

38 402,00

29 548,00

7539,00

Прямая заработная плата, руб.

20 105,00

4820,00

4734,00

Объем выпуска, шт.

240

85

320

Общее время, ч

37 200

7820

11 840

Время на изготовление единицы продукции, ч

155

92

37

Производственные накладные расходы, руб.

11 877,15

7049,67

2835,19

ВСЕГО

70 384,15

41 417,67

15 108,19

В табл. 7 представлен сравнительный анализ результатов калькулирования производственной себестоимости с использованием двух методов.

Таблица 7. Сравнение результатов калькулирования себестоимости при использовании АВС- и позаказного методов

Расходы

АВС-метод

Позаказный метод

Грузовые стеллажи

Архивные стеллажи

Универсальные стеллажи

Грузовые стеллажи

Архивные стеллажи

Универсальные стеллажи

Прямые материальные расходы, руб.

38 402,00

29 548,00

7539,00

38 402,00

29 548,00

7539,00

Прямая заработная плата, руб.

20 105,00

4820,00

4734,00

20 105,00

4820,00

4734,00

Производственные накладные расходы, руб.

10 359,07

8539,17

3578,11

11 877,15

7049,67

2835,19

ВСЕГО

68 866,07

42 907,17

15 851,11

70 384,15

41 417,67

15 108,19

Резюме

1. Позаказный метод позволяет быстро и просто распределить накладные расходы организации, но при этом учитывается поведение лишь одного показателя – трудозатрат на изготовление единицы продукции – и не принимается во внимание влияние других факторов, например, контроля качества продукции. Следовательно, позаказный метод калькулирования себестоимости следует применять в тех случаях, когда доля накладных расходов в общем объеме затрат невелика, иначе искажение степени влияния отдельных факторов будет носить существенный характер.

2. Для предприятия, бизнес-процесс которого состоит из большого количества операций, предпочтительнее АВС-метод. Его использование позволит принимать более эффективные решения в области маркетинговой стратегии, прибыльности продукции и т. д., потому что он дает возможность контролировать расходы на стадии их возникновения.

3. Правильная оценка реальной себестоимости – один из рычагов управления прибылью и результативностью бизнеса. А определение путей снижения себестоимости является важнейшим фактором развития экономики хозяйствующего субъекта.


 

И. Н. Костенко, ст. преподаватель НОУ ВПО «Томский институт бизнеса

Статья опубликована в журнале «Планово-экономический отдел» № 4, 2011.

Купить этот номер в электронном виде

Подпишитесь на нашу рассылку

Рассылка о новых материалах в блоге и новых номерах журналов. Отправляется в среднем 1 письмо в 2 недели.