Электронная версия журнала

Формирование первоначальной стоимости основных средств

«Планово-экономический отдел» №3 2016 / Руководство к действию

 

В процессе ведения хозяйственной деятельности организации регулярно приобретают различное имущество, в том числе дорогостоящее, с длительным сроком полезного использования. От правильной оценки такого имущества зависит расчет и уплата налога на прибыль и налога на имущество, достоверность бухгалтерской отчетности.

В данной статье рассмотрим порядок определения первоначальной стоимости объектов основных средств в налоговом и бухгалтерском учете, нюансы учета расходов на приобретение и создание основных средств в целях расчета налога на прибыль.

ОПРЕДЕЛЕНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Прежде всего разберемся, какое имущество относится к основным средствам и является амортизируемым для целей бухгалтерского и налогового учета, какое имущество амортизации не подлежит, несмотря на соответствие общим требованиям, предъявляемым к первоначальной стоимости и сроку полезного использования.

Определение основных средств для налогового учета

В статьях 256, 257 Налогового кодека РФ (далее — НК РФ) указаны критерии учета имущества в составе основных средств. Имущество должно:

  • принадлежать организации на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ);
  • использоваться в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управленческих целей;
  • иметь срок полезного использования более 12 месяцев;
  • иметь первоначальную стоимость более 100 000 руб. (с 01.01.2016).

Определение основных средств для бухгалтерского учета

Бухгалтерский учет основных средств осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (в ред. от 24.12.2010; далее — ПБУ 6/01). Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в составе основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

  • объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
  • объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
  • организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
  • объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ

В бухгалтерском учете нет стоимостного критерия отнесения имущества к основным средствам (в отличие от налогового учета).

 

В соответствии с п. 3 ПБУ 6/01 к основным средствам не относится следующее имущество организации:

  • машины, оборудование и иные аналогичные предметы, числящиеся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары — на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность;
  • предметы, сданные в монтаж или подлежащие монтажу, находящиеся в пути;
  • капитальные и финансовые вложения.

ФОРМИРОВАНИЕ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ ОСНОВНОГО СРЕДСТВА

Порядок определения первоначальной стоимости ОС для целей налогового учета регламентируется положениями ст. 257 НК РФ, для целей бухгалтерского учета — ПБУ 6/01.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. НДС и акцизы в первоначальную стоимость не входят (кроме случаев, когда включение этих налогов в стоимость ОС предусмотрено положениями НК РФ).

Если основное средство получено безвозмездно или выявлено в результате инвентаризации, его первоначальная стоимость определяется как сумма, в которую оценено такое имущество.

Первоначальная стоимость объектов собственного производства определяется как стоимость всех фактически произведенных расходов на изготовление ОС.

Первоначальная стоимость основного средства в процессе эксплуатации не изменяется:

  • за исключением достройки, дооборудования, модернизации;
  • реконструкции;
  • технического перевооружения;
  • частичной ликвидации соответствующих объектов;
  • по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых ОС, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции в целях налогообложения относится переустройство существующих объектов ОС, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным (ст. 257 НК РФ).

Первоначальная стоимость объектов основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета может отличаться. Различия указаны в табл. 1.

 

Таблица 1. Расходы, формирующие первоначальную стоимость основных средств

Вид затрат, формирующих первоначальную стоимость основных средств

В целях налогового учета

В целях бухгалтерского учета

Суммы, уплачиваемые продавцу основных средств

Учитываются

Учитываются

Расходы на доставку и доведение основного средства до состояния, пригодного к использованию

Учитываются

Учитываются

Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены основные средства

Учитываются

Учитываются

Таможенные пошлины и таможенные сборы, которые были уплачены при ввозе основного средства на территорию России

Не учитываются

Учитываются

Госпошлина, уплаченная за регистрацию недвижимого имущества

Учитывается

Учитывается

Фактические расходы на изготовление основного средства собственного производства

Учитываются

Учитываются

Проценты по целевым кредитам и займам, полученным на покупку или изготовление основного средства, начисленные до ввода его в эксплуатацию

Не учитываются

Учитываются

Амортизационная премия

Применяется

Не применяется

СПИСАНИЕ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ ОСНОВНОГО СРЕДСТВА

Первоначальная стоимость основного средства списывается в расходы через амортизационные отчисления. Амортизация начисляется ежемесячно, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию, в течение срока полезного использования объекта.

Срок полезного использования в бухгалтерском учете организация определяет самостоятельно. В налоговом учете он определяется в пределах сроков, установленных Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (далее — Классификация основных средств), утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (в ред. от 06.07.2015).

Все амортизируемое имущество в налоговом учете объединено в десять амортизационных групп. Данные по амортизационным группам приведены в табл. 2.

 

Таблица 2. Данные по амортизационным группам

Амортизационная группа

Срок полезного использования имущества

Первая группа

От 1 года до 2 лет включительно

Вторая группа

Свыше 2 лет до 3 лет включительно

Третья группа

Свыше 3 лет до 5 лет включительно

Четвертая группа

Свыше 5 лет до 7 лет включительно

Пятая группа

Свыше 7 лет до 10 лет включительно

Шестая группа

Свыше 10 лет до 15 лет включительно

Седьмая группа

Свыше 15 лет до 20 лет включительно

Восьмая группа

Свыше 20 лет до 25 лет включительно

Девятая группа

Свыше 25 лет до 30 лет включительно

Десятая группа

Свыше 30 лет

 

Если основное средство не поименовано ни в одной из амортизационных групп, установленных Классификацией основных средств, налогоплательщик устанавливает срок полезного использования на основании рекомендаций завода-изготовителя или в соответствии с техническими условиями.

Амортизации также подлежат капитальные вложения в:

  • арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя;
  • предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

В бухгалтерском учете амортизация не начисляется по объектам основных средств:

  • некоммерческих организаций (по ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом);
  • потребительские свойства которых с течением времени не изменяются:

- земельные участки;

- объекты природопользования;

- объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.

ОПРЕДЕЛЕНИЕ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ ОСНОВНОГО СРЕДСТВА

Рассмотрим отдельные ситуации, которые могут вызвать затруднения при определении первоначальной стоимости основных средств.

Объект принадлежит нескольким собственникам

Один объект основных средств (например, здание) может принадлежать нескольким собственникам. Тогда каждый собственник учитывает принадлежащую ему часть здания как отдельный инвентарный объект.

 

ПРИМЕР 1

Компания приобрела долю в построенном здании в размере 1/5 части здания.

Общая стоимость здания — 11 800 000 руб. (в том числе НДС — 1 800 000 руб.).

Затраты на юридическое сопровождение сделки (оформление договора купли-продажи доли, получение свидетельства о госрегистрации и т. д.) — 177 000 руб. (в том числе НДС — 27 000 руб.).

Расходы на госпошлину за регистрацию недвижимости — 15 000 руб. (без НДС).

Стоимость приобретенной доли без НДС составит:

(11 800 000 руб. – 1 800 000 руб.) / 5 = 2 000 000 руб.

НДС с приобретенной доли:

2 000 000 руб. × 18 % = 360 000 руб.

Бухгалтерский учет

Отразим формирование первоначальной стоимости доли здания в журнале хозяйственных операций. Данные журнала представлены в табл. 3.

 

Таблица 3. Формирование первоначальной стоимости доли здания

Дата

Наименование хозяйственной операции

Дебет счета

Кредит счета

Сумма, руб.

Документ-основание

12.11.2015

Учтены расходы на покупку части здания в первоначальной стоимости части здания

08.4 «Приобретение объектов основных средств»

60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

2 000 000

Договор купли-продажи, акт приема-передачи

12.11.2015

Учтен НДС по приобретенной части здания

19.1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»

60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

360 000

Счет-фактура

20.11.2015

Учтены расходы на юридическое сопровождение сделки в первоначальной стоимости части здания

08.4 «Приобретение объектов основных средств»

60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

150 000

Акт выполненных услуг

20.11.2015

Учтен НДС по расходам на юридическое сопровождение сделки

19.1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»

60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

27 000

Счет-фактура

27.11.2015

Учтены расходы на оплату госпошлины в первоначальной стоимости части здания

08.4 «Приобретение объектов основных средств»

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

15 000

Подача документов на государственную регистрацию

27.11.2015

Основное средство введено в эксплуатацию

01 «Основные средства»

08.4 «Приобретение объектов основных средств»

2 165 000

Акт приема-передачи основного средства в эксплуатацию

27.11.2015

НДС принят к зачету в бюджет после ввода основного средства в эксплуатацию

68.2 «Налог на добавленную стоимость»

19.1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»

387 000 (27 000 + 360 000)

Запись в книге покупок

 

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость доли здания, сформированная на счете 08.4 и списанная на счет 01 в момент ввода основного средства в эксплуатацию, равна 2 165 000 руб. (2 000 000 + 150 000 + 15 000).

Налоговый учет

Расходы на оплату госпошлины за госрегистрацию права собственности включаются в первоначальную стоимость ОС для целей налогового учета исходя из следующих рассуждений. Факт подачи документов на государственную регистрацию права собственности является обязательным условием включения объекта недвижимости в состав амортизируемого имущества. Поэтому расходы на оплату госпошлины за госрегистрацию права собственности можно квалифицировать как расходы, связанные с приобретением основного средства.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. В данном случае госпошлина есть расход, необходимый для доведения основного средства до состояния, пригодного для использования.

Организация решила воспользоваться правом на применение амортизационной премии. Согласно п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % (или не более 30 % в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) от первоначальной стоимости ОС.

Здание отнесено к седьмой амортизационной группе, срок его полезного использования — 190 месяцев.

Амортизационная премия составит 649 500 руб. (2 165 000 руб. × 30 %). Эту сумму организация спишет во внереализационные расходы в налоговом учете в ноябре, то есть в месяце ввода основного средства в эксплуатацию. Тогда первоначальная стоимость части здания в налоговом учете будет равна 1 515 500 руб. (2 165 000 – 649 500).

Земельный участок приобретен вместе со зданием

Компания может приобрести земельный участок вместе со зданием. Другими словами, приобретается два инвентарных объекта основных средств: здание и земля. При покупке на аукционе стоимость этих объектов может быть не поделена (то есть они продаются одним лотом), а компании нужно отразить в учете два разных объекта ОС: само здание и земельный участок. В этом случае общую стоимость лота следует поделить пропорционально тому или иному показателю (например, пропорционально их балансовой стоимости).

В аналогичном порядке делят и другие затраты по данной сделке. При этом стоимость здания формируют на счете 08.4 «Приобретение объектов основных средств», расходы на земельный участок предварительно учитывают на счете 08.1 «Приобретение земельных участков».

 

ПРИМЕР 2

На аукционе компания приобретает здание вместе с земельным участком, на котором оно находится. Стоимость этого лота составляет 8 496 000 руб. (в том числе НДС — 1 296 000 руб.).

Согласно документам балансовая стоимость здания — 3 800 000 руб., земельного участка — 1 200 000 руб.

Дополнительные расходы, связанные с покупкой недвижимости (плата за участие в аукционе, затраты на юридическое сопровождение сделки), составили 177 000 руб. (в том числе НДС — 27 000 руб.).

Расходы на оплату госпошлины за регистрацию недвижимости — 15 000 руб., за постановку на кадастровый учет — 600 руб.

Распределим расходы между двумя объектами основных средств. Для этого находим коэффициент распределения расходов, который составит:

  • по зданию:

3 800 000 руб. / 5 000 000 руб. = 0,76;

  • по земельному участку:

1 200 000 руб. / 5 000 000 руб. = 0,24.

Определим первоначальную стоимость здания и участка.

Стоимость лота, приходящаяся на здание:

(8 496 000 руб. – 1 296 000 руб.) × 0,76 = 5 472 000 руб.

Стоимость лота, приходящаяся на землю:

(8 496 000 руб. – 1 296 000 руб.) × 0,24 = 1 728 000 руб.

Рассчитаем долю дополнительных расходов.

Доля расходов на юридическое сопровождение в стоимости здания:

(177 000 руб. – 27 000 руб.) × 0,76 = 114 000 руб.

Доля расходов на юридическое сопровождение в стоимости земли:

(177 000 руб. – 27 000 руб.) × 0,24 = 36 000 руб.

Бухгалтерский учет

Отразим операции по формированию первоначальной стоимости здания и земельного участка в журнале хозяйственных операций. Данные журнала представлены в табл. 4.

 

Таблица 4. Формирование первоначальной стоимости здания и земельного участка

Дата

Наименование хозяйственной операции

Дебет счета

Кредит счета

Сумма, руб.

Документ-основание

09.11.2015

Учтены расходы на приобретение здания в первоначальной стоимости здания

08.4 «Приобретение объектов основных средств»

60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

5 472 000

Договор, акт приема-передачи, расчет

09.11.2015

Учтен НДС по приобретенному зданию

19.1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»

60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

1 296 000

Счет-фактура

09.11.2015

Учтены расходы на покупку участка в первоначальной стоимости земельного участка

08.1 «Приобретение земельных участков»

60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

1 728 000

Договор, акт приема-передачи, расчет

23.11.2015

Учтены расходы на юридическое сопровождение сделки и подготовку к аукциону в первоначальной стоимости здания

08.4 «Приобретение объектов основных средств»

60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

114 000

Акт выполненных услуг

23.11.2015

Учтены расходы на юридическое сопровождение сделки и подготовку к аукциону в первоначальной стоимости земельного участка

08.1 «Приобретение земельных участков»

60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

36 000

Акт выполненных услуг

23.11.2015

Учтен НДС по расходам на юридическое сопровождение сделки

19.1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»

60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

27 000

Счет-фактура

30.11.2015

Учтена государственная пошлина в первоначальной стоимости здания

08.4 «Приобретение объектов основных средств»

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

15 000

Подача документов на государственную регистрацию

30.11.2015

Учтена государственная пошлина в первоначальной стоимости земельного участка

08.1 «Приобретение земельных участков»

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

600

Подача документов на государственную регистрацию

30.11.2015

Здание введено в эксплуатацию

01 «Основные средства»

08.4 «Приобретение объектов основных средств»

5 601 000

Акт приема-передачи основного средства в эксплуатацию

30.11.2015

Земля учтена в составе основного средства

01 «Основные средства»

08.1 «Приобретение земельных участков»

1 764 600

Акт приема-передачи основного средства в эксплуатацию

30.11.2015

НДС принят к зачету в бюджет после ввода основного средства в эксплуатацию

68.2 «Налог на добавленную стоимость»

19.1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»

1 323 000 (1 296 000 + 27 000)

Запись в книге покупок

 

В бухгалтерском и налоговом учете первоначальная стоимость объектов ОС будет одинакова.

Первоначальная стоимость здания:

5 472 000 руб. + 114 000 руб. + 15 000 руб. = 5 601 000 руб.

Первоначальная стоимость земельного участка:

1 728 000 руб. + 36 000 руб. + 600 руб. = 1 764 600 руб.

Здание будет амортизироваться в общем порядке. Амортизация будет начисляться с декабря 2015 г., то есть со следующего месяца после ввода объекта в эксплуатацию. По земельному участку амортизацию не начисляют.

Основные средства созданы организацией

Основные средства могут быть созданы самой компанией (например, фирма построила здание). В такой ситуации в первоначальную стоимость ОС включают следующие затраты:

  • стоимость израсходованных материалов;
  • заработную плату персонала, занятого созданием основного средства, с начислениями (взносы в ПФР и страхование по травматизму);
  • амортизацию основных средств, которые были использованы для создания ОС, и т. д.

Затраты по ликвидации объекта не формируют первоначальную стоимость нового объекта (пусть даже снесенный объект был расположен на той территории, что и демонтированный). Расходы на демонтаж объектов включаются во внереализационные расходы. Согласно ст. 272 НК РФ они должны быть учтены в том периоде, в котором произведены. В бухгалтерском учете эти расходы также не входят в первоначальную стоимость объекта. Такой позиции придерживаются и суды.

В Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 17.11.2015 № Ф02-6011/2015 по делу № А78-11292/2013 отмечено, что в ПБУ 6/01 затраты на демонтаж прямо не указаны среди фактических затрат, включаемых в первоначальную стоимость объекта основных средств.

В то же время согласно п. 3.1.7 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160, затраты, не увеличивающие стоимость основных средств, учитываются на счете 08 «Капитальные вложения» отдельно от затрат на строительство объектов, определяющих их стоимость. Таким образом, расходы на демонтаж объекта не включаются в первоначальную стоимость вновь возводимого объекта строительства ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете.

Стоимость строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами, при строительстве объекта основных средств облагают НДС. Впоследствии начисленный налог принимают к вычету. Облагаемый оборот рассчитывают как сумму всех затрат по стройке. Если часть работы выполняют подрядные организации (смешанный способ строительства), то затраты на оплату таких работ из облагаемого оборота исключают. Операции по строительству основных средств силами подрядчика НДС не облагают.

 

ПРИМЕР 3

Производственная компания построила здание под склад для собственных нужд (хранения материальных ценностей и готовой продукции). Сметная стоимость работ, указанная в проектно-сметной документации, равна 8 100 000 руб.

Строительство велось смешанным способом (собственными силами и с привлечением подрядчиков), финансирование осуществлялось за счет собственных и заемных средств. На строительство объекта в банке был взят кредит на сумму 5 000 000 руб. сроком на два года под 20 % годовых. По условиям кредитного договора процентная ставка в договоре в течение всего срока действия не меняется.

Объект построен и сдан в эксплуатацию через 6 месяцев со дня получения кредита. Сумма начисленных процентов за период строительства составила 500 000 руб., ежемесячная сумма — 83 333,33 руб. (500 000 руб. / 6 мес.).

Бухгалтерский учет

Затраты в течение всего периода строительства (6 мес.) собирались на счете 08.3 «Строительство объектов основных средств» в аналитике учета «Строительство склада».

Свод фактически произведенных расходов на строительство склада, собранный на счете 08.3, представлен в табл. 5.

 

Таблица 5. Фактические расходы на строительство склада

Статья затрат

Сумма, руб.

Документ

Бухгалтерские проводки

Расходы на проектно-сметную документацию

600 000

Акт выполненных работ

Дебет счета 08.3 «Строительство объектов основных средств» Кредит счета 60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Основные материалы, израсходованные на строительство объекта

3 500 000

Акт о списании материалов

Дебет счета 08.3 «Строительство объектов основных средств» Кредит счета 10.1 «Сырье и материалы»

Амортизация оборудования, используемого на строительстве объекта

1 000 000

Ведомость амортизационных начислений

Дебет счета 08.3 «Строительство объектов основных средств» Кредит счета 02 «Амортизация основных средств»

Затраты по эксплуатации строительных машин и оборудования (обеспечение их топливом, электроэнергией и т. д.)

118 000

Путевые листы, показания счетчиков, акты выполненных работ

Дебет счета 08.3 «Строительство объектов основных средств» Кредит счета 60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Расходы на выплату зарплаты строительным рабочим

500 000

Ведомость начисления заработной платы

Дебет счета 08.3 «Строительство объектов основных средств» Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Страховые взносы во внебюджетные фонды, в том числе на травматизм

142 500

Ведомость начисления страховых взносов

Дебет счета 08.3 «Строительство объектов основных средств» Кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»

Начисленные и уплаченные за время строительства объекта проценты за кредит

500 000

Справка-расчет

Дебет счета 08.3 «Строительство объектов основных средств» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Стоимость услуг подрядной организации

1 800 000

Акты выполненных работ

Дебет счета 08.3 «Строительство объектов основных средств» Кредит счета 60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Итого затрат

8 160 500

 

 

 

После завершения строительства оформлен акт приема-передачи построенного объекта и поданы документы на государственную регистрацию. На дату подачи документов на госрегистрацию объект вводится в эксплуатацию, то есть учитывается в составе основных средств. В бухгалтерском учете делается проводка: Дебет счета 01 «Основные средства» Кредит счета 08.3 «Строительство объектов основных средств» на сумму 8 160 500 руб.

С первоначальной стоимости построенного объекта будет начисляться амортизация линейным способом со следующего месяца после ввода его в эксплуатацию.

Налоговый учет

В налоговом учете первоначальная стоимость ОС будет отличаться от первоначальной стоимости для целей бухгалтерского учета. В нее не включены проценты по кредиту в сумме 500 000 руб. (за пользование кредитом в течение 6 месяцев, пока строился объект). В регистре налогового учета первоначальная стоимость будет отражена в сумме 7 660 500 руб. (8 160 500 руб. – 500 000 руб.). Именно эта сумма будет ежемесячно списываться в расходы в целях налогообложения прибыли через амортизационные отчисления.

Расходы в виде процентов по кредитам, займам и иным долговым обязательствам не формируют первоначальную стоимость ОС в налоговом учете, а учитываются в составе внереализационных расходов в пределах норм, предусмотренных ст. 269 НК РФ. Такое мнение содержится в письме Минфина России от 10.03.2015 № 03-03-10/12339.

Кредит получен организацией в банке, сделка не является контролируемой. Напомним, что с 01.01.2015 правила учета процентов по долговым обязательствам изложены в новой редакции, утвержденной Федеральным законом от 08.03.2015 № 32-ФЗ (в ред. от 29.12.2015) «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации». Главное новшество — фактически отменено нормирование в целях налогообложения прибыли процентов по кредитам и займам. Исключение составляют только долговые обязательства, признаваемые контролируемыми сделками. Поэтому всю сумму начисленных процентов в размере 500 000 руб. компания отразит во внереализационных расходах, учитываемых в целях налогообложения прибыли.

Далее в течение всего оставшегося срока погашения кредита проценты в бухгалтерском учете будут списываться в прочие расходы, в налоговом — во внереализационные расходы.

Расчеты по НДС

При строительстве объекта собственными силами действует особый порядок расчетов по НДС. Каждый квартал организация начисляет НДС на стоимость работ, произведенных собственными силами. В стоимость включаются:

  • материалы, использованные при строительстве объекта;
  • амортизация;
  • заработная плата производственных рабочих, занятых на строительстве объекта;
  • страховые взносы во внебюджетные фонды, начисленные на заработную плату.

За весь период строительства стоимость работ, выполненных собственными силами, составила:

3 500 000 руб. + 1 000 000 руб. + 500 000 руб. + 142 500 руб. = 5 142 500 руб.

Сумма НДС, причитающаяся к уплате в бюджет, начисленная со стоимости работ, выполненных собственными силами, — 925 650 руб. Эту сумму можно принять к зачету после ее уплаты в бюджет. Кроме того, к зачету в бюджет можно принять суммы НДС по приобретенным для строительства материальным ценностям, выполненным подрядным работам.

Предположим, стоимость приобретенных для строительства объекта материалов составила 3 776 000 руб. (в том числе НДС — 576 000 руб.). Работы, произведенные подрядными организациями:

  • 139 240 руб. (в том числе НДС — 21 240 руб.) — эксплуатация строительных машин и оборудования;
  • 2 124 000 руб. (в том числе НДС — 324 000 руб.) — строительно-монтажные работы, выполненные подрядчиком.

Сумма НДС, причитающаяся к зачету в бюджет по построенному складу, составит:

576 000 руб. + 21 240 руб. + 324 000 руб. = 921 240 руб.

НДС к зачету принимается в том квартале, в котором были приобретены материалы, выполнены подрядные работы, услуги.

Основные средства, поступившие в качестве вклада в уставный капитал

Основные средства, полученные в виде вклада в уставный капитал, учитываются по первоначальной стоимости, согласованной между владельцами компании (акционерами — в акционерном обществе, участниками — в ООО).

Если основное средство вносится в счет вклада в уставный капитал акционерного общества, то в соответствии с п. 3 ст. 34 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ (в ред. от 29.06.2015, с изм. от 29.12.2015) «Об акционерных обществах» для определения его рыночной стоимости привлекается независимый оценщик.

 

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ

Величина денежной оценки, произведенная учредителями акционерного общества и советом директоров, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.

 

Если основное средство вносится в счет вклада в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью, его денежная оценка утверждается решением общего собрания учредителей. Такое условие содержится в п. 2 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ (в ред. от 29.12.2015) «Об обществах с ограниченной ответственностью». Если номинальная стоимость доли учредителя в уставном капитале ООО, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 МРОТ, установленных законодательством на дату представления документов для государственной регистрации, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком.

МРОТ равен 100 руб. (ст. 5 Федерального закона от 19.06.2000 № 82-ФЗ (в ред. от 14.12.2015) «О минимальном размере оплаты труда»), следовательно, имущество стоимостью более 20 000 руб. оценивается независимым оценщиком. Стоимость имущества, утвержденная учредителями, не может превышать сумму оценки, определенную независимым оценщиком.

При этом в первоначальной стоимости учитываются дополнительные расходы, связанные с доставкой основного средства, и другие расходы, необходимые для доведения основного средства до состояния, годного к эксплуатации.

Если организация передает в счет вклада в уставный капитал объекты ОС, суммы «входного» НДС по которым ранее были предъявлены к вычету, то в момент передачи таких средств необходимо восстановить сумму «входного» НДС, приходящуюся на остаточную стоимость передаваемых объектов, и уплатить эту сумму в бюджет (п. 3 ст. 170 НК РФ). В бухгалтерском учете восстановление НДС отражается проводкой: Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» на сумму восстановленного НДС.

 

ПРИМЕР 4

Компания получила от другой организации в качестве вклада в уставный капитал автомобиль. Первоначальная стоимость автомобиля — 1 500 000 руб., сумма начисленной амортизации — 500 000 руб.

Общее собрание учредителей оценило автомобиль в 500 000 руб., а по оценке независимого оценщика автомобиль стоит 450 000 руб. Соответственно, в уставный капитал автомобиль будет внесен по первоначальной стоимости 450 000 руб.

Стоимость услуг оценщика составила 15 000 руб. (НДС не облагается, так как компания, производившая оценку, применяет УСН). Расходы, связанные с постановкой автомобиля на учет (смена собственника с заменой государственных регистрационных знаков и заменой паспорта транспортного средства), составили 3300 руб.

Вопрос о том, относятся ли расходы на уплату госпошлины к расходам на доведение до состояния, в котором автомобиль пригоден для использования, не однозначен. С одной стороны, автомобиль пригоден к использованию независимо от того, уплачена государственная пошлина или нет. С другой стороны, уплата государственной пошлины является условием для регистрации автомобиля в органах ГИБДД, без которой невозможно использовать автомобиль по его прямому назначению.

По нашему мнению, в такой ситуации организация должна самостоятельно определить, считать ли затраты на уплату госпошлины автомобиля расходами на доведение основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования. Если налогоплательщик примет решение учесть расходы на уплату государственной пошлины в первоначальной стоимости автомобиля, споров с налоговыми органами по данному вопросу возникнуть не должно. Так, в письмах от 04.03.2010 № 03-03-06/1/113, 18.05.2009 № 03-05-05-01/26, 29.09.2009 № 03-05-05-04/61, 27.03.2009 № 03-03-06/1/195 Минфин России предлагает учитывать государственную пошлину в первоначальной стоимости основных средств.

Нелишним будет в учетной политике организации закрепить выбранный порядок учета государственной пошлины. В нашем примере компания включает государственную пошлину, уплаченную в ГИБДД, в первоначальную стоимость основного средства.

Бухгалтерский учет

Отразим операции по формированию первоначальной стоимости основного средства, полученного в качестве вклада в основной капитал, в журнале хозяйственных операций. Данные журнала представлены в табл. 6.

 

Таблица 6. Формирование первоначальной стоимости основного средства, полученного в качестве вклада в уставный капитал

Дата

Наименование хозяйственной операции

Дебет счета

Кредит счета

Сумма, руб.

Документ-основание

01.12.2015

Отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал

75 «Расчеты с учредителями»

80 «Уставный капитал»

450 000

Устав, протокол общего собрания учредителей

21.12.2015

Погашена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал

08.4 «Приобретение объектов основных средств»

75 «Расчеты с учредителями»

450 000

Акт приема-передачи основных средств, акт независимой оценки

21.12.2015

Учтен НДС, восстановленный передающей стороной

19.1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»

91.1 «Прочие доходы»

180 000

Акт приема-передачи основных средств

25.11.2015

Учтены затраты на услуги оценщика в первоначальной стоимости автомобиля

08.4 «Приобретение объектов основных средств»

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

15 000

Акт выполненных услуг

21.12.2015

Учтены затраты на оплату госпошлины в ГИБДД в первоначальной стоимости автомобиля

08.4 «Приобретение объектов основных средств»

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

3300

Платежный документ, техпаспорт

21.12.2015

Принят к вычету восстановленный передающей стороной НДС

68.2 «Налог на добавленную стоимость»

19.1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»

180 000

Запись в книге покупок

21.12.2015

Автомобиль, внесенный в качестве вклада в уставный капитал, отражен в составе основных средств

01 «Основные средства»

08.4 «Приобретение объектов основных средств»

468 300

Акт приема-передачи основных средств

 

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость автомобиля составила:

450 000 руб. + 15 000 руб. + 3300 руб. = 468 300 руб.

Налоговый учет

Для целей налогового учета стоимость ОС признается равной остаточной стоимости вносимого имущества, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество, с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны.

В нашем примере остаточная стоимость составит:

1 500 000 руб. (первоначальная стоимость автомобиля) – 500 000 руб. (сумма накопленной на момент передачи ОС амортизации) = 1 000 000 руб.

Восстановленный НДС с остаточной стоимости:

1 000 000 руб. × 18 % = 180 000 руб.

Сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача данного объекта ОС (абз. 3 подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). Исходя из разъяснений Минфина России, приведенных в письме от 21.04.2009 № 03-07-11/109, организация не должна выставлять счет-фактуру на восстановленную сумму НДС. Основанием для вычета данной суммы НДС у получающего имущество являются передаточные документы. Восстановленная сумма НДС не включается в стоимость передаваемого объекта ОС и подлежит налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном налоговым законодательством.

Первоначальная стоимость автомобиля в налоговом учете составит 1 000 000 руб.

 

Безвозмездно полученные основные средства

Основные средства, которые компания получила безвозмездно, оценивают исходя из их рыночной цены, действующей на дату оприходования имущества. Рыночная стоимость определяется по данным статистики, официальных сайтов компании, иных средств информации или устанавливается независимым оценщиком. Расходы на оплату услуг оценщика включают в первоначальную стоимость основного средства. В аналогичном порядке поступают с другими затратами по приобретению основных средств.

Стоимость основных средств, полученных безвозмездно, учитывают в составе прочих доходов единовременно в момент их поступления.

Операции по передаче основных средств другим лицам безвозмездно облагают у передающей стороны налогом на добавленную стоимость. Стороне, которая их получает, НДС не предъявляется.

 

ПРИМЕР 5

Компания безвозмездно получила производственное оборудование. Для его оценки был привлечен независимый оценщик. Стоимость услуг оценщика составила 14 000 руб. (НДС не облагается, так как оценщик применяет УСН). Согласно заключению оценщика рыночная стоимость оборудования — 700 000 руб. (без НДС). Расходы на доставку оборудования, пусконаладочные работы, выполненные силами самой организации, составили 88 736 руб.

Бухгалтерский учет

Отразим операции по формированию первоначальной стоимости оборудования, полученного безвозмездно, в журнале хозяйственных операций. Данные журнала представлены в табл. 7.

 

Таблица 7. Формирование первоначальной стоимости оборудования, полученного безвозмездно

Дата

Наименование хозяйственной операции

Дебет счета

Кредит счета

Сумма, руб.

Документ-основание

23.12.2015

Отражена стоимость безвозмездно поступившего оборудования

08.4 «Приобретение объектов основных средств»

91.1 «Прочие доходы»

700 000

Акт независимого оценщика, акт приема-передачи оборудования

23.12.2015

Отражены затраты на услуги оценщика

08.4 «Приобретение объектов основных средств»

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

14 000

Акт выполненных услуг

23.12.2015

Отражены расходы на доставку оборудования, пусконаладочные работы, выполненные собственными силами

08.4 «Приобретение объектов основных средств»

70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» корреспондирует со счетом 10.3 «Топливо»

88 736

Ведомость начисления заработной платы, путевые листы

23.12.2015

Автомобиль, внесенный в качестве вклада в уставный капитал, отражен в составе основных средств

01 «Основные средства»

08.4 «Приобретение объектов основных средств»

802 736

Акт приема-передачи основных средств

 

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость оборудования составит 802 736 руб. (700 000 + 14 000 + 88 736).

Налоговый учет

На имущество, полученное по договорам в безвозмездное пользование, амортизация не начисляется (п. 3 ст. 256 НК РФ). Соответственно, его стоимость через амортизационные отчисления в налоговом учете списываться не будет. Стоимость безвозмездно полученного имущества будет учтена в составе внереализационных доходов в налоговом учете на дату учета основного средства на балансе организации, то есть 23.12.2015.

 

Изменение первоначальной стоимости основных средств

Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

 

ПРИМЕР 6

Организация в мае 2015 г. осуществила модернизацию основного средства, которое в соответствии с Классификацией основных средств относится к четвертой амортизационной группе. Работы проводились силами сторонних организаций в течение двух месяцев. Стоимость работ, выполненных сторонними организациями, составила 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.). Первоначальная стоимость основного средства на момент ввода в эксплуатацию — 500 000 руб.

Бухгалтерский учет

Отразим хозяйственные операции по модернизации основного средства в журнале хозяйственных операций. Данные журнала представлены в табл. 8.

 

Таблица 8. Хозяйственные операции по модернизации основного средства

Дата

Наименование хозяйственной операции

Дебет счета

Кредит счета

Сумма, руб.

Документ-основание

31.05.2015

Отражена стоимость работ по модернизации оборудования

08.3 «Строительство объектов основных средств»

60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

100 000

Акт выполненных работ

31.05.2015

Учтен НДС со стоимости выполненных работ

19.1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»

60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

18 000

Счет-фактура полученный

31.05.2015

НДС со стоимости выполненных работ принят к вычету

68.2 «Налог на добавленную стоимость»

19.1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»

18 000

Запись в книге покупок

31.05.2015

Работы по модернизации учтены в первоначальной стоимости оборудования

01 «Основные средства»

08.3 «Строительство объектов основных средств»

100 000

Акт выполненных работ

 

Первоначальная стоимость основного средства в бухгалтерском и налоговом учете после модернизации составит 600 000 руб. (500 000 руб. + 100 000 руб.).

Затраты на проведение модернизации будут списываться в течение оставшегося срока полезного использования оборудования через амортизационные отчисления.

 

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Правильное определение первоначальной стоимости основного средства очень важно для уплаты налога на имущество и налога на прибыль. По данным бухгалтерского учета рассчитывается среднегодовая стоимость имущества, по данным налогового учета — расходы на амортизацию основных средств, учитываемых при расчете налога на прибыль. Если занизить налогооблагаемую базу, то в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы влечет наложение штрафа в размере 20 % от неуплаченных сумм налога.

 

Е. В. Акимова,
аудитор

Статья опубликована в журнале «Планово-экономический отдел» № 3, 2016.

Купить этот номер в электронном виде

Подпишитесь на нашу рассылку

Рассылка о новых материалах в блоге и новых номерах журналов. Отправляется в среднем 1 письмо в 2 недели.
  • 1-2 декабря в деловом центре Radisson Славянская состоится крупнейший в России и СНГ B2B & B2C финансовый ивент — MOSCOW FINANCIAL EXPO 2017

  • Аналитики не советуют инвестировать в криптовалюты

    Инвестировать в криптовалюты в настоящее время становится опасно, поскольку на рынке постепенно зреет "пузырь", а в перспективе виртуальные валюты ждет жесткое регулирование, считают опрошенные РИА Новости аналитики.

  • Экономика должна быть расторопной

    На Московском финансовом форуме искали рецепты ускорения роста