Автор: Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Вахромова Наталья
В соответствии со ст. 236 ТК РФ при нарушении работодателем установленного срока соответственно выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и (или) других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже одной сто пятидесятой действующей в это время ключевой ставки ЦБР от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно. При неполной выплате в установленный срок заработной платы и (или) других выплат, причитающихся работнику, размер процентов (денежной компенсации) исчисляется из фактически не выплаченных в срок сумм.
Размер выплачиваемой работнику денежной компенсации может быть повышен коллективным договором, локальным нормативным актом или трудовым договором. Обязанность по выплате указанной денежной компенсации возникает независимо от наличия вины работодателя.
В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Кроме того, на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов учитываются расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.
По мнению уполномоченных органов, расходы в виде компенсационных выплат работникам, уплачиваемых работодателем в соответствии со ст. 236 ТК РФ, не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли ни на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, ни на основании ст. 255 НК РФ (письма Минфина России от 31.10.2011 № 03-03-06/2/164, от 09.12.2009 № 03-03-06/2/232, от 17.04.2008 № 03-03-05/38, от 12.11.2003 № 04-04-04/131, УФНС России по г. Москве от 29.10.2010 № 20-15/113904). Аналогичный вывод представлен в постановлении ФАС Центрального округа от 21.02.2008 № А09-7868/05-15.
В то же время некоторые суды указывают, что компенсацию, выплачиваемую на основании ст. 236 ТК РФ, можно отнести к внереализационным расходам в соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, поскольку компенсация за задержку выплат работникам фактически является санкцией за нарушение договорных обязательств.
При этом пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ не содержит каких-либо ограничений по учету санкций в составе расходов в зависимости от того, в рамках каких правоотношений (гражданско-правовых или трудовых) нарушены обязательства, поэтому понесенные расходы учитываются при налогообложении прибыли (постановления ФАС Поволжского округа от 30.08.2010 № А55-35672/2009, от 08.06.2007 № А49-6366/2006, ФАС Волго-Вятского округа от 11.08.2008 № А29-5775/2007, ФАС Уральского округа от 14.04.2008 № Ф09-2239/08-С3, Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.09.2010 № 09АП-18965/2010).
В постановлении ФАС Московского округа от 11.03.2009 № КА-А40/1267-09 суд пришел к выводу о правомерном учете налогоплательщиком компенсации, выплачиваемой на основании ст. 236 ТК РФ, в составе расходов на оплату труда в соответствии со ст. 255 НК РФ.
По нашему мнению, рассматриваемые нами компенсации могут быть учтены в составе внереализационных расходов на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. При применении метода начисления такие расходы учитываются на дату их признания должником либо на дату вступления в законную силу решения суда (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Однако, учитывая позицию уполномоченных органов по данному вопросу, не исключено, что возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли на денежную компенсацию, выплачиваемую сотрудникам за задержку заработной платы, организации придется отстаивать в суде.
Отметим, что организация может воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту своего учета за персональными письменными разъяснениями по указанному вопросу (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме.
В ст. 217 НК РФ перечислены доходы, которые в целях исчисления НДФЛ налогообложению не подлежат (освобождаются от налогообложения).
Так, в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не облагаются НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ компенсационных выплат (в пределах законодательно установленных норм), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.
Следовательно, денежная компенсация, выплачиваемая работникам в размере, установленном ст. 236 ТК РФ, не облагается НДФЛ. На это указывают и уполномоченные органы (письма Минфина России от 23.01.2013 № 03-04-05/4-54, от 18.04.2012 № 03-04-05/9-526, от 26.10.2009 № 03-04-05-01/765, от 16.07.2009 № 03-04-06-01/172, ФНС России от 04.06.2013 № ЕД-4-3/10209).
Не подлежит обложению НДФЛ данная компенсация независимо от того, предусмотрена она в коллективном или трудовом договореили нет (смотрите п. 2 письма Минфина России от 28.01.2008 № 03-04-06-02/7).
Если коллективным или трудовым договором установлен повышенный размер денежной компенсации, то суммы превышения также не облагаются НДФЛ. Такие разъяснения приведены в письмах Минфина России от 06.08.2007 № 03-04-05-01/261, от 26.07.2007 № 03-04-05-01/247.
В то же время финансовое ведомство в указанных письмах (от 06.08.2007 № 03-04-05-01/261, от 26.07.2007 № 03-04-05-01/247) отмечает, что, если порядок расчёта денежной компенсации в коллективном или трудовом договоре не предусмотрен, доходом, освобождаемым от налогообложения, будет являться только сумма компенсации, рассчитанная в порядке, установленном ст. 236 ТК РФ (исходя из одной сто пятидесятой ключевой ставки ЦБР), а часть денежной компенсации, превышающая этот размер, подлежит обложению НДФЛ.
В постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.08.2012 № 17АП-7920/12 указано, что НДФЛ не облагается компенсация, которая выплачена либо в минимальном размере, установленном ст. 236 ТК РФ, либо в размере, установленном трудовым или коллективным договором.
Выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений, являются объектом обложения страховыми взносами (ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования", далее - Закон № 212-ФЗ).
Базой для начисления страховых взносов является сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами и указанных в ст. 9 Закона № 212-ФЗ (ч. 1 ст. 8 Закона № 212-ФЗ).
В частности, не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ).
Минздравсоцразвития России в письме от 15.03.2011 № 784-19 разъяснял, что компенсация, выплачиваемая на основании ст. 236 ТК РФ, среди необлагаемых выплат прямо не упомянута, и на этом основании подлежит обложению страховыми взносами на общих основаниях. Те же выводы приводит Минтруд России в письмах от 03.08.2015 № 17-3/В-398, от 06.08.2014 № 17-4/В-369.
Суды с таким подходом не согласны. В постановлениях Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.06.2016 № 13АП-9969/16, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.05.2016 № 18АП-4411/16, АС Уральского округа от 30.03.2016 № Ф09-1921/16 по делу № А76-18479/2015, АС Центрального округа от 18.08.2014 № Ф10-1931/14 по делу № А14-9871/2013, АС Северо-Западного округа от 02.10.2015 № Ф07-6164/15 по делу № А56-64933/2014, от 20.01.2015 № Ф07-685/14, от 18.09.2014 № Ф07-6969/14 было отмечено, что суммы денежной компенсации за задержку выплаты заработной платы подпадают под действие пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9Закона № 212-ФЗ и не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов. Схожий вывод сделан в постановлении ФАС Московского округа от 27.03.2013 № Ф05-2234/13: компенсация за несвоевременную выплату заработной платы, предусмотренная трудовым законодательством и выплачиваемая физическому лицу в связи с выполнением им трудовых обязанностей, не подлежит включению в базу для начисления страховых взносов. ФАС Поволжского округа в постановлении от 11.09.2013 № Ф06-7723/13 также указал, что спорная выплата по своему характеру является самостоятельным видом компенсационных выплат.
В постановлении Президиума ВАС РФ от 10.12.2013 № 11031/13, определении ВС РФ от 15.02.2016 № 301-КГ15-19322, постановлениях Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.03.2016 № 18АП-519/16, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.12.2015 № 17АП-15065/15, ФАС Уральского округа от 21.09.2012 № Ф09-8551/12 суды в пользу освобождения денежных компенсаций за задержку выплаты заработной платы от обложения страховыми взносами указывают на следующее. Сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и работником не свидетельствует о том, что все выплаты, производимые в пользу последнего, представляют собой оплату его труда. Стимулирующие и компенсационные выплаты являются элементами оплаты труда, если обладают признаками заработной платы: выплачиваются за исполнение работником трудовой функции, их размер зависит от сложности, количества и качества выполняемой работы, носят гарантированный характер и производятся автоматически. Компенсация, выплачиваемая работнику на основании ст. 236 ТК РФ, не может быть расценена как вознаграждение работников в связи с выполнением ими работы (служебных обязанностей). Указанные выплаты являются материальной ответственностью работодателя перед работником, следовательно, суммы денежной компенсации за несвоевременную выплату начисленных сумм не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов.
Как видим, вопрос, связанный с начислением страховых взносов на денежную компенсацию, выплачиваемую работодателем за просрочку выплаты заработной платы, является спорным.
Само по себе наличие, хоть и положительной для плательщика страховых взносов, арбитражной практики указывает на то, что невключение в базу для начисления страховых взносов рассматриваемых компенсационных выплат может привести к претензиям со стороны проверяющих.
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон № 125-ФЗ) не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ).
Перечень компенсационных выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами от НС и ПЗ, полностью соответствует перечню компенсационных выплат, не облагаемых страховыми взносами в соответствии со ст. 9 Закона № 212-ФЗ. Иными словами, начисление страховых взносов от НС и ПЗ не осуществляется на те же выплаты, которые не облагаются страховыми взносами на основании ст. 9Закона № 212-ФЗ.
Если следовать логике Минздравсоцразвития России, изложенной в письме от 15.03.2011 № 784-19 (а также в письмах Минтруда России от 03.08.2015 № 17-3/В-398, от 06.08.2014 № 17-4/В-369) в отношении взносов на обязательное социальное страхование, то взносы на страхование от НС и ПЗ следует также начислять на суммы компенсаций за задержку выплаты заработной платы.
В судебной практике выражается иная точка зрения. В определении ВС РФ от 15.02.2016 № 301-КГ15-19322 говорится, что у регионального отделения ФСС РФ не имелось оснований для начисления страховых взносов от НС и ПЗ на суммы указанных выплат, поскольку денежная компенсация является видом материальной ответственности работодателя перед работником, а сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и работником не является основанием для вывода о том, что все выплаты, производимые в пользу последнего, представляют собой оплату его труда и подлежат включению в объект обложения страховыми взносами. Аналогичные выводы сделали судьи в постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от 26.12.2013 № 02АП-9453/13, определении ВС РФ от 18.12.2014 № 307-КГ14-5726.