Электронная версия журнала

Калькулирование себестоимости продукции в управленческом учете

«Справочник экономиста» №5 2015 / Себестоимость и ценообразование

В настоящее время кризис ограничивает конечный спрос, поэтому расчет себестоимости продукции необходим для управленческого звена предприятия в целях принятия решения о назначении цены товара. Какие методы используются для калькулирования себестоимости продукции в управленческом учет на предприятии? В предлагаемом материале вы найдете ответ на этот и некоторые другие вопросы.

 

Общие понятия

Себестоимость продукции, работ, услуг является важной характеристикой, позволяющей рассчитать цену готовой продукции с учетом всех издержек производства. Себестоимость отражает затраты материальных ресурсов и денежных средств на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг. Очевидно, что в современных условиях нестабильного валютного курса, ограничительных санкций по отношению к России, неустойчивой конъюнктуры рынка калькулирование себестоимости представляет собой важную задачу для управленческого учета.

В себестоимость продукции (работ, услуг) включаются:

  • затраты, непосредственно связанные с производством и реализацией продукции;
  • затраты на обеспечение предприятия рабочей силой (персоналом);
  • отчисления в различные фонды и бюджеты;
  • затраты на содержание, обслуживание и управление организацией;
  • платежи сторонним организациям за оказание услуг по производству продукции;
  • затраты на подготовку и освоение новой продукции;
  • прочие затраты.

В зависимости от объема затрат себестоимость подразделяется на технологическую, сокращенную, производственную и полную (рис. 1). Технологическая себестоимость состоит из прямых производственных затрат на первичных участках производства. Информация о сокращенной производственной себестоимости обобщается в управленческом калькуляционном учете. Производственная и полная себестоимости формируются расчетным путем.

 

Рис. 1. Виды себестоимости по составу затрат

 

В управленческом учете применяют также показатели себестоимости, отличающиеся по методам их формирования, — плановая, нормативная и фактическая себестоимость.

Плановая себестоимость формируется путем расчетов по средним нормам затрат производства на предлагаемый объем. Нормативная себестоимость рассчитывается по действующим (текущим) нормам затрат на единицу продукции, работ, услуг, а фактическая — по данным калькуляционного учета об издержках производства за определенный отчетный период.

Отдельно нужно выделить проектную себестоимость, которая рассчитывается при проектировании производства продукции, в бизнес-планах, сметно-финансовых расчетах для оценки эффективности предполагаемого производства продукта или процесса.

Калькуляционные статьи для общей калькуляции представляют собой развернутую номенклатуру из нескольких десятков статей, перечень которых существенно зависит от отраслевых особенностей производства, целей и задач калькулирования, определяемых высшим руководством организации.

Объектами калькулирования (носителями затрат) являются виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализации на рынке:

  • продукты или комплексы продуктов полной или частичной готовности — по переделам, стадиям, отдельным процессам;
  • изделия или полуфабрикаты, группы однородных изделий, серии одноименных изделий или индивидуально вырабатываемые единичные изделия, строительные объекты, обусловленные этапы строительства и т. п.;
  • виды работ и услуг — транспортные, монтажные, ремонтные, научно-исследовательские и т. п.

Калькуляционная единица — это количественная мера конкретного объекта калькулирования. И если калькуляционный объект выражает весь объем продукции данного вида, то калькуляционная единица — только ту его часть, которая применяется для индивидуальной калькуляции и характеризует индивидуальную себестоимость данного вида продукции.

Все калькуляционные единицы можно свести к нескольким типологическим группам:

  • натуральные единицы — штуки, тонны, килограммы, киловатт-часы и т. п.;
  • условно-натуральные единицы — обезличенные изделия одного вида (например, некое количество пар определенного вида обуви, производственный заказ, тонна литья, кубический метр железобетонных изделий и др.);
  • приведенные или условные калькуляционные единицы — масса определенного продукта в пересчете на содержание полезного вещества (условный ящик стекла, молочные продукты с определенной жирностью и т. п.);
  • эксплуатационные единицы — единица мощности машин, агрегатов, двигателей, производственной мощности установок и сооружений, параметры приборов, полезная площадь (или объем) зданий и т. п.;
  • единицы работы персонала или средств труда — нормо-час работы специалиста, машино-дни, тонно-километр перевозок и т. п.

Следует избегать калькуляционных единиц, выраженных в денежном измерителе, например 125 млн руб. строительно-монтажных работ.

Для калькуляции себестоимости продукции (например, завода) можно использовать следующую форму (см. далее).

 

 

Калькулирование — группировка издержек по объектам калькулирования и исчисление себестоимости калькуляционных единиц.

Калькуляционный учет — это аналитическая группировка затрат производства на счетах управленческого учета, обеспечивающая необходимую информацию для калькуляции себестоимости. Для этих целей применяют счета 20–29 действующего Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (в ред. от 08.11.2010), обособленных от других счетов в отдельную систему управленческого учета.

 

Обратите внимание!
Затраты, относимые на себестоимость продукции, в финансовом учете регламентируются отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Расчет затрат, относимых на себестоимость продукции для целей исчисления налога на прибыль, осуществляется в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ.

 

В системе управленческого учета порядок формирования себестоимости не столь регламентирован, поскольку главная задача управленческого учета в этой области учета затрат состоит в предоставлении менеджменту предприятия полной информации об издержках и возможности влиять на них.

 

Методы калькулирования себестоимости

Под методом учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции понимают совокупность приемов и способов документирования и отражения производственных затрат, которые обеспечивают исчисление фактической себестоимости продукции, а также отнесения издержек на единицу продукции.

В зависимости от оперативности учета и контроля затрат различают метод учета фактических затрат и метод учета нормативных затрат, а в зависимости от объектов учета затрат — попроцессный, попередельный и позаказный методы учета затрат. С точки зрения полноты учитываемых затрат различают калькулирование полной себестоимости и калькулирование неполной (усеченной) себестоимости. На практике эти методы применяются в различных сочетаниях.

Информация о том, на основе каких данных и для каких целей рассчитываются разные виды калькуляций, представлена на рис. 2.

 

Рис. 2. Особенности расчета разных видов калькуляций

 

Учет нормативных и фактических затрат

В зависимости от оперативности учета и контроля затрат различают:

  • метод учета фактических затрат. При использовании этого метода калькуляция производится на основе фактических данных о количестве и стоимости затраченных ресурсов;
  • метод учета нормативных затрат. Данный метод использует в расчете себестоимости нормативные, средние значения потребления и учетных цен того или иного ресурса.

Нормативные затраты на единицу произведенного продукта состоят из шести  элементов:

  1. нормативная цена прямых материалов;
  2. нормативное количество прямых материалов;
  3. нормативное рабочее время (по прямым трудозатратам);
  4. нормативная ставка оплаты прямого труда;
  5. нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов;
  6. нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов.

Нормативный коэффициент распределения общепроизводственных расходов рассчитывается в три этапа:

1. Расчет прогнозируемого уровня общепроизводственных расходов (ОПР) (зависит от динамики затрат и предполагаемого объема производства).

2. Выбор базы распределения ОПР. Для этого определяется связь между общепроизводственными расходами и объемом готовой продукции с помощью какого-либо измерителя производственной деятельности, например, количества чел.-ч.

3. Деление прогнозируемой величины ОПР на прогнозируемый объем производства, выраженный в показателе выбранной базы распределения (часы, руб.). ОПР относят на каждый вид продукции с использованием этого коэффициента (для этого фактическое значение показателя базы умножают на нормативный коэффициент).

Рассмотрим порядок расчета на примере.

 

Пример 1

Ожидаемая сумма косвенных расходов ООО «Новая волна» на предстоящий период составляет 82 700 руб. В качестве базы для их распределения выбрана заработная плата основных производственных рабочих, которая, по оценкам планово-экономического отдела, ожидается в сумме 32 000 руб.

Необходимо определить себестоимость одного изделия, если фактические затраты материала составили 20 000 руб., а затраты на оплату труда производственных рабочих по изготовлению изделия — 4200 руб.

Определим нормативный коэффициент распределения общепроизводственных расходов:

82 700 руб. / 32 000 руб. = 2,6 руб. ОПР/1 руб. зарплаты производственных рабочих.

Тогда распределение косвенных расходов на одно изделие будет выглядеть следующим образом:

  • материалы — 20 000 руб.;
  • затраты на оплату труда производственных рабочих — 4200 руб.;
  • общепроизводственные расходы: 4200 руб. × 2,6 руб. = 10 920 руб.

Итого себестоимость изделия — 35 120 руб.

________________________

 

Распределенные суммы ОПР сравниваются с фактическими ОПР по итогам отчетного периода.

 

Попередельный, позаказный и попроцессный методы учета себестоимости

Методы калькулирования делят на индивидуальные и массовые. В свою очередь, к инидивидуальным методам относят позаказный метод калькулирования, к массовым — попередельный и попроцессный методы калькулирования себестоимости продукции

Попередельный метод калькулирования применяется в производствах, в которых готовые продукты получают в результате последовательного ряда переделов (например, в химическом производстве), в каждом из них возникают полупродукты (полуфабрикаты). Аналитический калькуляционный учет организуется по каждому переделу. Конечная себестоимость продукта определяется как сумма себестоимости всех переделов, в которых он проходил обработку, изготовление (рис. 3).

Расчет себестоимости продукции при использовании этого метода состоит из следующих основных этапов:

  • расчет выпуска в натуральном выражении;
  • расчет выпуска в условных единицах;
  • суммирование всех затрат на производство валовой продукции;
  • расчет себестоимости условной единицы продукции;
  • распределение затрат между готовой продукцией (или полуфабрикатами) и незавершенным производством на конец периода.

Рис. 3. Попередельный метод калькулирования

 

Пример 2

При производстве металлического порошка на первой производственной стадии получено 500 т вещества, расходы процесса составляют 87 412 руб.

450 т этого вещества отправлено на дальнейшую обработку, на вторую стадию, в результате получено 300 т порошка, расходы второго процесса — 31 218 руб. В отчетном периоде продано 250 т порошка, бытовые расходы составили 10 200 руб. Составим калькуляцию себестоимости на тонну (табл. 1).

 

Таблица 1. Расчет себестоимости продукции попередельным методом

Стадия

Входящее количество, т

Входящие затраты, руб.

Затраты стадии, руб.

Выходящее количество, т

Остаток на складе, т

Расходы на единицу произведенного продукта стадии, руб.

1

87 412

500

50

174,82

2

450

78 671

31 218

300

50

366,3

Сбыт

250

91 574

10 200

250

407,1

____________________

 

Попроцессный метод калькулирования применяют в производствах с ограниченной номенклатурой, в которых отсутствует незавершенное производство или в которых оно является стабильным, не изменяющимся из месяца в месяц (например, нефтехимическое производство, транспортные перевозки и т. п.). Калькуляционный аналитический учет издержек производства разграничивают на отдельные процессы изготовления по видам продукции, выполнения работ и услуг.

В данном случае для определения расходов на единицу продукции полные расходы делят на полный результат (см. пример 3).

 

Пример 3

Предприятие «Инновации» произвело 10 тыс. шт. изделий. На отчетную дату реализовано 8 тыс. шт. Производственная себестоимость составила 1 млн. руб., а издержки по управлению и сбыту — 100 тыс. руб. Себестоимость единицы продукции составит:

1 000 000 руб. / 10 000 шт. + 100 000 руб. / 8000 шт. = 100 руб. + 12,5 руб. = 112,5 руб.

____________________

 

Позаказный метод калькулирования себестоимости отличается от других индивидуализированным определением себестоимости. В аналитическом калькуляционном учете издержки производства группируются по заказам, оформляющим единичное изделие или группу одинаковых изделий — их малую серию или партию. Первичный учет затрат организуется по отдельному заказу, при этом каждое изделие или их серия строго отграничены в рамках данного заказа от других, организация производства строится на выполнении конкретных заказов, что позволяет калькулировать себестоимость изделия, их серии совершенно независимо от других заказов, находящихся в производстве. Производственный процесс не надо делить по временным периодам для локализации затрат. Этот метод учета используется в строительстве, машиностроении, научно-исследовательских и опытно-конструкторских работах.

Основным регистром учета в этом случае является карточка учета заказа, в которой отражаются все прямые затраты на заказ.

Пока заказ не принят заказчиком, все прямые затраты, относящиеся к заказу, учитываются как затраты незавершенного производства. После принятия работ (отгрузки продукции) по заказу все накопленные затраты относятся на себестоимость выполненного заказа. Общепроизводственные и общехозяйственные затраты учитывают по статьям затрат и подразделениям в течение отчетного периода. В конце отчетного периода эти расходы распределяются по заказам в соответствии с принятыми в организации пропорциями (например, пропорционально прямым затратам отчетного периода).

По завершении производства данного заказа составляется калькуляция себестоимости выпущенного изделия.

 

Пример 4

На предприятии «Свежий ветер» имеются два производственных участка — цех № 1 и цех № 2. Затраты (заработная плата работников и расходы на содержание оборудования), собранные за отчетный период, составили по цехам соответственно 54 269 руб. и 28 318 руб.

В цехах за отчетный период были произведены три вида изделий — 20, 40 и 50 шт. соответственно.

Данные о прямых материальных затратах на производство изделий и нормативы времени обработки каждого вида продукции в каждом цеху представлены в табл. 2.

 

Таблица 2. Данные о прямых материальных затратах на производство продукции

Показатель

Изделие 1

Изделие 2

Изделие 3

Прямые материальные затраты, руб.

300

250

500

Нормативное время обработки единицы продукта, маш.-ч:

 

 

 

цех №1

4,0

1,5

3,0

цех № 2

1,0

1,0

2,0

 

Суммарное нормативное время работы составит:

  • цех № 1: 4,0 маш.-ч × 20 шт. + 1,5 маш.-ч × 40 шт. + 3,0 маш.-ч × 50 шт. = 290 маш.-ч;
  • цех № 2 = 1,0 маш.-ч × 20 шт. + 1,0 маш.-ч × 40 шт. + 1,0 маш.-ч × 50 шт. = 110 маш.-ч.

Рассчитаем стоимость маш.-ч:

  • цех № 1: 54 269 руб. / 290 маш.-ч = 187,1 руб.;
  • цех № 2 = 28 318 руб. / 110 маш.-ч = 257,4 руб.

Отсюда себестоимость изделий составит:

  • изделие 1: 300 руб. +187,1 руб. × 4,0 маш.-ч +257,4 руб. × 1,0 маш.-ч = 1305,8 руб.;
  • изделие 2: 250 руб. + 187,1 руб. × 1,5 маш.-ч + 257,4 руб. × 1,0 маш.-ч = 788,05 руб.;
  • изделие 3: 500 руб. + 187,1 руб. × 3,0 маш.-ч +257,4 руб. × 1,0 маш.-ч = 1318,7 руб.

___________________

 

Калькуляционный учет

В управленческом учете информация для калькулирования группируется на счетах бухгалтерского учета 20–29 путем организации специального аналитического учета.

Нельзя ограничиваться одной однозначной группировкой информации на данных счетах. Для калькулирования общей себестоимости по статьям необходимы следующие счета второго порядка:

201 «Основное производство по статьям себестоимости»;

251 «Общепроизводственные расходы по статьям»;

281 «Брак в производстве для общей калькуляции».

Для калькулирования сокращенной производственной себестоимости всей продукции данных счетов вполне достаточно. Для калькулирования полной производственной себестоимости можно дополнительно использовать счет 261 «Общехозяйственные расходы по статьям».

 

Пример 5

В целях упрощения исключим из расчетов в примере начальное сальдо, отражающее стоимость незавершенного производства на начало отчетного года, начнем «с чистого листа».

В I квартале отчетного года на предприятии «Лесная ягода», производящем пищевые продукты, на счетах управленческого учета для исчисления производственной себестоимости проведена группировка расходов, учтенных в финансовом учете (табл. 3).

 

Таблица 3. Группировка расходов, учтенных в финансовом учете в I квартале

№ записи

Содержание

Сумма, тыс. руб.

Дебет счета

Кредит счета

1

Материальные затраты

630 950

 

27100

1.1

На сырье и материалы

614 800

20101

 

1.2

На услуги промышленного характера

1630

20104

 

1.3

На электроэнергию со стороны

12 440

 

 

 

В том числе:

 

 

 

1.3.1

На работу машин и оборудования

6400

25107

 

1.3.2

На работу внутренних транспортных систем

1500

25104

 

1.3.3

На освещение производственных помещений

540

25132

 

1.3.4

На работу оборудования на производственных участках

3050

25107

 

1.3.5

На управленческие и общехозяйственные цели

950

26123

 

1.4

На газ для котельной

830

25107

 

1.5

На запасные части для ремонта

940

25103

 

1.6

На канцтовары

310

26114

 

2

Затраты на оплату труда

526 000

 

27100

2.1

Заработная плата:

 

 

 

2.1.1

Производственных рабочих

154 930

20106

 

2.1.2

Наладчиков и ремонтников

52 300

25101

 

2.1.3

Управленческого персонала производственных подразделений

46 600

25121

 

2.1.4

Общефирменного управленческого персонала

92 250

26111

 

2.1.5

Обслуживающего персонала производственных подразделений

51 220

25122

 

2.1.6

Общефирменного обслуживающего персонала

86 900

26121

 

2.2

Отчисления в резерв на отпуска и на вознаграждение по результатам годовой деятельности:

41 800

 

27100

2.2.1

Производственный персонал

15 400

20106

 

2.2.2

Управленческий персонал производственных подразделений

 

25121

 

2.2.3

Общефирменный управленческий персонал

16 800

26111

 

3

Отчисления на социальные нужды:

24 700

 

27100

3.1

Производственные рабочие

11 200

20107

 

3.2

Управленческий персонал производственных подразделений

5100

25121

 

3.3

Общефирменный управленческий персонал

8400

26111

 

4

Амортизация:

125 300

 

27100

4.1

Зданий и сооружений производственного назначения

34 300

25131

 

4.2

Машин и оборудования

73 600

25102

 

4.3

Конторских и других зданий управленческого назначения

13 500

26122

 

4.4

Конторского оборудования

3900

26124

 

5

Прочие затраты:

3600

 

27100

5.1

Оплата консультантов и аудиторов

513

26128

 

5.2

Оплата услуг связи

607

26128

 

5.3

Командировочные расходы

945

26112

 

5.4

Оплата услуг по исследованию рынка

140

26128

 

5.5

На повышение квалификации производственного персонала

255

26127

 

5.6

На услуги охраны

614

26113

 

5.7

На коммунальные услуги

526

26123

 

6

Общепроизводственные расходы, списанные на себестоимость продукции

128 340

20108

25199

Итого

156 640

20109

25199

7

Выявлены, оценены и оприходованы возвратные отходы

11 350

27100

20102

 

На счетах управленческого учета будет отражена следующая информация (табл. 4–6).

 

Таблица 4. Отражение информации на счете 201 «Основное производство по статьям себестоимости», тыс. руб.

Счета третьего порядка

Наименование счета

Оборот

Сальдо

дебет

кредит

дебет

кредит

20101

Сырье и материалы

614 800

 

614 800

 

20102

Возвратные отходы

 

11 350

 

11 350

20104

Услуги производственного характера со стороны

1630

 

1630

-

20106

Оплата труда производственных рабочих

154 930

16 400

 

 

171 330

 

20107

Отчисления на социальные нужды

11 200

 

11 200

 

20108

Содержание и эксплуатация машин и оборудования

128 340

 

128 340

 

20109

Общепроизводственные расходы

156 640

 

156 640

 

Итого

1 083 940

11 350

1 083 940

11 350

 

Таблица 5. Отражение информации на счете 251 «Общепроизводственные расходы по статьям»

Счета третьего порядка

Наименование счета

Оборот

Сальдо

дебет

кредит

дебет

кредит

25101

Оплата труда обслуживающего персонала

52 300

 

52 300

 

25102

Амортизация машин и оборудования

73 600

 

73 600

 

25103

Ремонт машин и оборудования

940

 

940

 

25104

Содержание внутрипроизводственного транспорта

1500

 

1500

 

25107

Топливо и энергия со стороны

6400

3050

830

 

 

 

10 280

 

25121

Оплата труда управленческого персонала производственных подразделений

46 600

8600

5100

 

 

 

60 300

 

25122

Оплата труда прочего обслуживающего персонала

51 220

 

51 220

 

25131

Амортизация зданий и сооружений, инвентаря

34 300

 

34 300

 

25132

Текущее содержание и ремонт зданий и сооружений

540

 

540

 

25199

Сальдо общепроизводственных расходов

 

128 340

156 640

-

-

 

284 980

Итого

284 980

284 980

284 980

284 980

 

Таблица 6. Отражение информации на счете 261 «Общехозяйственные расходы по статьям»

Счета третьего порядка

Наименование счета

Оборот

Сальдо

дебет

кредит

дебет

кредит

26111

Оплата труда аппарата управления

92 250

16 800

8400

 

 

 

117 450

 

26112

Расходы на командировки и перемещения

945

 

945

 

26113

Расходы на содержание пожарной и сторожевой охраны

614

 

614

 

26114

Прочие административные расходы

310

 

310

 

26121

Оплата труда общехозяйственного персонала

86 900

 

86 900

 

26122

Амортизация основных средств общехозяйственного назначения

 

13 500

 

 

13 500

 

26123

Расходы на содержание зданий и сооружений общехозяйственного назначения

950

526

 

 

1476

 

26124

Расходы на содержание инвентаря и конторского оборудования

 

3900

 

 

3900

 

26127

Подготовка и повышение квалификации персонала

255

 

255

 

26128

Услуги сторонних организаций

513

607

140

 

 

 

1260

 

Итого

226 610

 

226 610

 

 

На основе представленной информации формируется общая калькуляция производственной себестоимости за I квартал отчетного года (табл. 7).

 

Таблица 7. Калькуляция производственной себестоимости за I квартал отчетного года, тыс. руб.

Показатель

Сумма

Сырье и материалы

614 800

Возвратные отходы

(11 350)

Услуги производственного характера со стороны

1630

Оплата труда производственных рабочих

171 330

Отчисления на социальные нужды

11 200

Содержание и эксплуатация машин и оборудования

128 340

Общепроизводственные расходы

156 640

Сокращенная производственная себестоимость

1 072 540

Общехозяйственные расходы

226 610

Производственная себестоимость

1 299 150

 

Тарифы страховых взносов зависят от видов деятельности организации и от режима налогообложения (табл. 8).

 

Таблица 8. Размер тарифов страховых взносов в 2015 г. на обязательное пенсионное (социально, медицинское) страхование

Наименование платежа

Основной тариф, %

Льготный тариф для упрощенцев, вид деятельности которых указан в подп. 8 п. 1 ст. 58 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ (в ред. от 21.12.2014)

Взносы на обязательное пенсионное страхование в ПФР

22

20

Взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в ФСС

2,9

Взносы на обязательное медицинское страхование в ФФОМС

5,1

Совокупная ставка

30

20

Взносы в ПФР с выплат, превышающих предельную базу

10

___________________

 

Итак, мы рассмотрели общие положения, касающиеся калькуляции себестоимости продукции в управленческом учете. Очевидно, что в состав себестоимости продукции входят все виды затрат предприятия, поэтому в управленческом учет необходимо детализировать статьи затрат для наиболее полного понимания, каким образом складывается себестоимость продукции и что можно предпринять, чтобы изменить ситуацию в лучшую сторону.

О. П. Овчинникова, д-р экон. наук, проф.

Статья опубликована в журнале «Справочник экономиста» № 5, 2015.

Купить этот номер в электронном виде

Подпишитесь на нашу рассылку

Рассылка о новых материалах в блоге и новых номерах журналов. Отправляется в среднем 1 письмо в 2 недели.