Что изменится в ПБУ 18/02

Спустя почти четыре года со дня утверждения Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (далее — ПБУ 18/02) специалисты Минфина РФ подготовили проект изменений к этому документу.

Все поправки можно разделить на три группы.

К первой из них относятся новшества, которые меняют установленный порядок применения ПБУ 18/02. Речь идет об изменении круга лиц, которые могут не применять это положение, а о действиях бухгалтера в случае изменения ставок налога на прибыль.

Другая группа поправок является исправлением тех ошибок, недочетов и противоречий, которые были допущены при разработке ПБУ 18/02.

Третья группа поправок — поправки технические, которые никак не влияют на методологию учета расчетов по налогу на прибыль.

Кроме того, нам бы хотелось отметить и те ляпы, которые не попали в поле зрение специалистов Минфина РФ и не будут исправлены после принятия проекта изменений.

Да здравствуют новшества!

Кто может не применять ПБУ 18/02?

В разделе 1 ПБУ 18/02 приведен перечень организаций, которых не касаются правила учета расчетов по налогу на прибыль, установленные данным Положением. В этот список вошли:

•          кредитные организации;
•         страховые компании;
•          бюджетные учреждения.

Кроме того, в п. 2 ПБУ 18/02 указано, что Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» могут не применять субъекты малого предпринимательства.

По мнению специалистов Минфина РФ, страховые организации должны использовать ПБУ 18/02 при формировании бухгалтерской отчетности, а некоммерческие организации могут быть освобождены от применения этого Положения. Такие поправки предполагается внести в пп. 1 и 2 ПБУ 18/02.

Изменение ставки налога на прибыль

Ставка налога на прибыль в настоящее время составляет 24 %, и все отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства рассчитываются, исходя из этой ставки.

Однако ничто не вечно под луной. Может измениться и ставка налога на прибыль. Что делать в этом случае?

По мнению Минфина РФ, в этой ситуации необходимо пересчитать те ОНА и ОНО, которые числятся в бухгалтерском учете организации на дату изменения ставки налога на прибыль. Разницу, возникшую в результате пересчета ОНА и ОНО, следует отнести на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Эти положения будут внесены в пп. 14 и 15 ПБУ 18/02.

Работа над ошибками

Из всех Положений по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 оказалось самым трудным в практическом применении. Это связано, прежде всего, с качеством данного стандарта. У ПБУ 18/02 такое количество недостатков, которого нет ни у одного другого российского стандарта. Действующая редакция ПБУ 18/02 содержит в себе  явные ошибки и скрытые противоречия, которые требуют немедленного устранения.

Определение понятия «постоянные разницы»

Как сказано в п. 4 ПБУ 18/02, постоянные разницы возникают в результате того, что отдельные виды доходов и расходов, формирующих бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, не учитываются в целях налогообложения ни в текущем, ни в последующих периодах.

В результате сумма доходов (расходов), отраженная в бухгалтерском учете, будет больше, чем сумма доходов (расходов), признанных в налоговом учете.

Пример 1

Сотрудник организации находился в командировке с 11 по 24 сентября. Величина суточных, установленная в организации, составляет 500 руб.

За время нахождения в командировке ему были выплачены суточные в размере 7000 руб. (500 руб. × 14 дней). В бухгалтерском учете эта сумма включена в состав текущих расходов организации.

При расчете налога на прибыль будут учтены суточные по норме, установленной постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 93, в размере 1400 руб. (100 руб. × 14 дней).

Следовательно, возникла постоянная разница в размере 5600 руб. (7000 руб. – 1400 руб.), на основании которой будет сформировано постоянное налоговое обязательство:

Дебет счета 99 субсчет «ПНО» Кредит счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — 1344 руб. (5600 руб. × 24 %) — отражена сумма постоянного налогового обязательства.

На практике возможна и другая ситуация, когда доходы и расходы включаются в расчет налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не участвуют в формировании бухгалтерской прибыли ни текущего отчетного периода, ни последующих. Однако в настоящее время в ПБУ 18/02 о них ничего не говорится.

Пример 2

Организация, выпускающая бытовую технику, продала своему сотруднику холодильник за 5900 руб., в том числе НДС — 900 руб. Себестоимость холодильника составляет 5000 руб. Таким образом, величина прибыли в бухгалтерском учете равна нулю (5900 руб. – 900 руб. – 5000 руб.).

Рыночная стоимость этой модели холодильника составляет 11 800 руб., в том числе НДС — 1800 руб. Поэтому при расчете налога на прибыль в составе доходов будет отражена сумма в размере 10 000 руб. (11 800 руб. – 1800 руб.). Иными словами, величина доходов в налоговом учете будет на 5000 руб. больше, чем в бухгалтерском учете. Указанная разница является постоянной разницей, на основании которой необходимо сформировать ПНО:

Дебет счета 99 субсчет «ПНО» Кредит счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — 1200 руб. (5000 руб. × 24 %) — отражена сумма постоянного налогового обязательства.

Специалисты Минфина РФ планируют внести изменения в определение постоянных разниц (п. 4 ПБУ 18/02). Те доходы и расходы, которые включаются в расчет налоговой базы по налогу на прибыль, но не признаются для целей бухгалтерского учета ни в отчетном, ни в последующих отчетных периодах, будут рассматриваться в качестве постоянных разниц.

Следовательно, причиной возникновения временных разниц станет и «непризнание для целей бухгалтерского учета доходов и расходов, признаваемых только в целях налогового учета». Подобная причина пополнит список случаев возникновения постоянных разниц, который приведен в п. 4 ПБУ 18/02.

Постоянный налоговый актив

Постоянные разницы могут быть двух типов. К первому типу относятся  постоянные разницы, которые приводят к тому, что прибыль по данным бухгалтерского учета будет меньше налогооблагаемой прибыли. Речь идет:

•          о расходах, которые учитываются в целях налогообложения в меньшем размере или не учитываются совсем;
•          о доходах, которые учитываются в бухгалтерском учете в меньшем размере или не учитываются совсем.
•          Например, доходы по сделкам при реализации по цене ниже рыночной, которая определяется по правилам ст. 40 НК РФ, а также прибыль от реализации основных средств, если прибыль в бухгалтерском учете меньше прибыли в налоговом учете.

В результате этого сумма налога на прибыль, рассчитанная по данным бухучета, меньше суммы налога на прибыль, рассчитанной по данным налогового учета.

Чтобы устранить это различие, необходимо доначислить налог на прибыль, то есть отразить в бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство.

Напомним, что постоянное налоговое обязательство (ПНО) — сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде (п. 7 ПБУ 18/02).

Ко второму типу относятся постоянные разницы, которые приводят к тому, что бухгалтерская прибыль оказывается больше налогооблагаемой.

Речь идет:

•   о расходах, которые учитываются в бухгалтерском учете в меньшем размере или не учитываются совсем (например, убытки в целях налогообложения, полученные организацией по результатам хозяйственной деятельности до 2003 г., если о них упоминается в пп. 3 и 4 Федерального закона от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ (письмо Минфина РФ от 14 июля 2006 г. № 16-00-14/219));
•   о доходах, которые учитываются в целях налогообложения в меньшем размере или не учитываются совсем.

При этом налог на прибыль по данным бухгалтерского учета получается больше, чем по данным налогового учета. В этом случае необходимо не доначислять налог на прибыль в бухгалтерском учете, а, наоборот, сторнировать часть уже начисленного налога на прибыль.

Пример 3

Единственный учредитель ООО «Карусель» передал организации безвозмездно денежные средства в размере 1 000 000 руб. В бухгалтерском учете эта сумма была включена в состав прочих доходов. На основании этой суммы был рассчитан условных расход по налогу на прибыль:

Дебет счета 99 субсчет «УД/УР» Кредит счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — 240 000 руб. (1 000 000 руб. × 24 %) — отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль.

При расчете налога на прибыль указанная сумма не учитывается, так как доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от учредителя, доля в уставном капитале которого превышает 50 %, не включается в состав внереализационных доходов (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Следовательно, возникает постоянная разница, на основании которой следует отразить ПНА:

Дебет счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит счета 99 субсчет «ПНА» — 240 000 руб. (1 000 000 руб. × 24 %) — отражена сумма постоянного налогового актива.

В результате отражения этих операций сальдо по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» будут равны нулю. Это значит, что организация не должна перечислять в бюджет налог на прибыль за текущий период. 

Такая ситуация ПБУ 18/02 не предусмотрена. Тем не менее организации справочно отражают в Отчете о прибылях и убытках величину постоянных налоговых активов, хотя ПБУ 18/02 не содержит определения этого понятия.

Благодаря изменениям, которые планируется внести в ПБУ 18/02, это положение будет исправлено. Проектом предусмотрено введение понятия «постоянный налоговый актив (ПНА)», под которым будет пониматься сумма налога на прибыль, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде (п. 7 ПБУ 18/02).

Постоянные налоговые активы следует признавать в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. Величина ПНА определяется как произведение постоянной разницы на ставку налога на прибыль.

Излишне уплаченная сумма налога на прибыль

Пунктом 11 ПБУ 18/02 установлено, что вычитаемая временная разница может возникать, в том числе, в результате »излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периода».

Формулировка данной нормы ПБУ 18/02 является некорректной, так как сумма излишне уплаченного налога не может быть «принята к зачету при формировании налогооблагаемой базы». Очевидно, что переплата по налогу не влияет на величину налогооблагаемой базы ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. Кроме того, переплата не относится к расходам организации и, следовательно, не подходит под определение временных разниц.

Поэтому согласно проекту изменений в Положение указанная норма будет исключена.

Текущий налоговый убыток

Специалисты Минфина РФ предполагают изменить порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете текущего налога на прибыль.

Напомним, что текущий налог на прибыль (ТНП) — налог на прибыль для целей налогообложения, который определяется исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированного на суммы ПНО, ОНА и ОНО (п. 21 ПБУ 18/02).

Показатель текущего налога на прибыль с отрицательным знаком согласно действующей редакции ПБУ 18/02 называется текущим налоговым убытком. Однако на практике подобного показателя просто не существует.

Если сумма доходов в налоговом учете окажется меньше суммы осуществленных расходов, то налоговая база будет равна нулю, а не отрицательному показателю. Следовательно, сумма налога на прибыль к начислению по итогам отчетного или налогового периода нарастающим итогом с начала года без учета перечислений не может быть отрицательным числом.

Кроме того, величина текущего налога на прибыль, рассчитанная по данным бухгалтерского учета, также не может быть отрицательной величиной.

Пример 4

Предположим, что по данным бухгалтерского и налогового учета за 9 месяцев 2007 г. убыток составил 20 000 руб. В бухгалтерском учете была отражена сумма условного дохода по налогу на прибыль:

Дебет счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит счета 99 субсчет «УР/УД» — 4800 руб. (20 000 руб. × 24 %).

В налоговом учете убыток, полученный за отчетный период, не учитывается при расчете налога на прибыль. Поэтому сумма налога на прибыль равна нулю.

В бухгалтерском учете убыток, не учитываемый в целях налогообложения, является вычитаемой временной разницей, на основании которой следует сформировать отложенный налоговый актив:

Дебет счета 09 Кредит счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — 4800 руб. (20 000 руб. × 24 %).

Таким образом, текущий налог на прибыль по данным как бухгалтерского, так и налогового учета равен нулю. Оборот по дебету счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» и обороты по кредиту этого счета равны. Следовательно, сальдо будет равно нулю.

Так как термин «текущий налоговый убыток» оказался совершенно бесполезным, специалисты Минфина РФ предлагают исключить его из текста ПБУ 18/02.

ТНП в бухгалтерской отчетности

Действующей редакцией п. 22 ПБУ 18/02 установлено, что текущий налог на прибыль отражается в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства. Его величина равна неоплаченной сумме налога. Однако такая формулировка является не совсем правильной.

Неоплаченная сумма налога, которая отражается в бухгалтерском балансе в качестве обязательства, складывается из трех показателей:

•          текущего налога на прибыль, начисленного в отчетном периоде;
•          задолженности по налогу на прибыль за прошлые периоды;
•          суммаы налога на прибыль, доначисленной в отчетном периоде за прошлые налоговые периоды не влияющей на величину текущего налога на прибыль.

Кроме того, в бухгалтерском учете у организации может числиться не только кредиторская задолженность по налогу на прибыль в размере неуплаченной суммы, но и дебиторская задолженность в размере переплаты или излишне взысканного налога.

Поэтому специалисты Минфина РФ предлагают внести изменения в пп. 22 и 23 ПБУ 18/02, которые допускают отражение в бухгалтерском балансе не только обязательства, но и дебиторской задолженности в отношении расчетов по налогу на прибыль.

В Отчете о прибылях и убытках величина текущего налога на прибыль будет тем способом, который выберет организация и закрепит в учетной политике. Организация может просто перенести в Отчет показатель ТНП из налоговой декларации по налогу на прибыль или же сформировать этот показатель на основании данных бухгалтерского учета и сверить с данными налоговой декларации по налогу на прибыль за отчетный период.

Что касается суммы налога на прибыль, доначисленной за прошлые налоговые периоды, то в Отчете о прибылях и убытках она отражается по отдельной строке после показателя текущего налога на прибыль.

Пример 5

По итогам работы за 9 месяцев 2008 г. прибыль организации по данным бухгалтерского учета составила 200 000 руб.

Величина условного расхода по налогу на прибыль — 48 000 руб. (200 000 руб. × 24 %), величина ПНО, сформированных в отчетном периоде, — 2000 руб. Кроме того, в сентябре 2007 г. организации был доначислен налог на прибыль за 2006 год в размере 3 000 руб.

Таким образом, величина чистой прибыла за отчетный период составила 147 000 руб. (200 000 руб. – 48 000 руб. – 2000 руб. – 3000 руб.).

Согласно учетной политике организация формирует показатель текущего налога на прибыль на основании корректировки данных бухгалтерского учета.

За отчетный период было начислено отложенных налоговых активов на сумму 16 000 руб., а погашено — на сумму 11 000 руб., начислено отложенных налоговых обязательств на сумму 19 000 руб., а погашено — на сумму 4000 руб.

Рассчитаем величину текущего налога на прибыль: ТНП = 48 000 руб. + 2000 руб. + (16 000 руб. – 11 000 руб.) – (19 000 руб. – 4000 руб.) = 40 000 руб.

Аналогичная величина текущего налога на прибыль отражена и в налоговой декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2007 г. Отчет о прибылях и убытках будет заполнен следующим образом (табл. 1).

Таблица 1. Фрагмент Отчета о прибылях и убытках за 9 месяцев 2007 г.

Текущий налог на прибыль

Как известно, для учета расчетов по налогу на прибыль организации открывают два субсчета второго уровня. На одном из этих субсчетов формируется величина текущего налога на прибыль, а по окончании отчетного периода переносится на второй субсчет и отражается в Отчете о прибылях и убытках.

На втором субсчете отражаются величина текущего налога на прибыль, суммы налога на прибыль, доначисленные за предыдущие периоды, а также платежи в бюджет, которые организация осуществляет в течение отчетного периода. В результате на втором субсчете отражаются сальдо расчетов с бюджетом по налогу на прибыль.

Пример 6 

Используем условия предыдущего примера и отразим те сводные проводки, которые были сделаны в бухгалтерском учете организации за 9 месяцев 2007 г.

Дебет счета 09 Кредит счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» субсчет «Текущий налог на прибыль» — 16 000 руб. — отражена сумма сформированного отложенного налогового актива;

Дебет счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» субсчет «Текущий налог на прибыль» Кредит счета 09 — 11 000 руб. — отражена сумма погашенных отложенных активов;

Дебет счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» субсчет «Текущий налог на прибыль» Кредит счета 77 — 19 000 руб. — отражена сумма сформированного отложенного налогового обязательства;

Дебет счета 77 Кредит счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» субсчет «Текущий налог на прибыль» — 4000 руб. — отражена сумма погашенного отложенного налогового обязательства;

Дебет счета 99 субсчет «ПНО» Кредит счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» субсчет «Текущий налог на прибыль» — 2000 руб. — на основании постоянной разницы сформировано постоянное налоговое обязательство;

Дебет счета 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» Кредит счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» субсчет «Текущий налог на прибыль» — 48 000 руб. — отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль.

Таким образом, по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» субсчет «Текущий налог на прибыль» были сделаны следующие записи (табл. 2).

Таблица 2. Записи по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» субсчет «Текущий налог на прибыль»

Остаток по указанному субсчету представляет собой текущий налог на прибыль, который следует отразить в Отчете о прибылях и убытках. В бухгалтерском учете он переносится на другой субсчет второго уровня:

Дебет счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» субсчет «Текущий налог на прибыль» Кредит счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» субсчет «Расчеты с бюджетом» — 40 000 руб. — отражена сумма текущего налога на прибыль.

Кроме того, на этом же субсчете отражается сумма налога на прибыль, доначисленная за 2005 г.:

Дебет счета 99 субсчет «Налог на прибыль» Кредит счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» субсчет «Расчеты с бюджетом» — 3000 руб. — доначислен налог на прибыль за 2005 г.

Таким образом, в бухгалтерском балансе будет отражена задолженность в размере неоплаченной суммы по налогу на прибыль: 43 000 руб. (40 000 руб. + 3000 руб.).

Согласно действующей редакции п. 21 ПБУ 18/02 текущий налог на прибыль рассчитывается по следующей формуле: 

ТНП = УР (–УД) + ПНО + ОНА – ОНО.

Как мы уже говорили выше, предполагается, что этот показатель будет переноситься либо непосредственно из налоговой декларации по налогу на прибыль, либо из бухгалтерского учета организации. Текущий налог на прибыль формируется на отдельном субсчете второго уровня, который открывается к счету 68 субсчету «Расчеты по налогу на прибыль».

Поэтому специалисты Минфина РФ предлагают исключить эту формулу из текста ПБУ 18/02. Тем более что она имеет существенные недостатки.

Во-первых, формула не учитывает влияние на величину текущего налога на прибыль постоянного налогового актива, так как этого понятия пока нет в ПБУ 18/02.

И, во-вторых, формула предлагает увеличивать текущий налог на прибыль на величину отложенного налогового актива и уменьшать на величину отложенного налогового обязательства. Но это неверно. Ведь отложенные налоговые активы и обязательства в течение отчетного периода не только формируются, но и погашаются. Погашение ОНА и ОНО следует учитывать с противоположным знаком.

Поэтому для расчета ТНП следует использовать разницу между дебетовым и кредитовым оборотом по счету 09 «Отложенные налоговые активы» и по счету 77 «Отложенные налоговые обязательства», которая может быть не только положительной, но и отрицательной. Об этом, в частности, говорится в письме Минфина РФ от 15 сентября 2003 г. № 16-00-14/280.

Если организация хочет проверить ту сумму текущего налога на прибыль, которая была сформирована в бухгалтерском учете, то она может использовать такую формулу:

ТНП = УР (–УД) + ПНО – ПНА + Сформированные ОНА – Погашенные ОНА – Сформированные ОНО + Погашенные ОНО.

Аналитический учет постоянных и временных разниц

В соответствии с требованиями ПБУ 18/02 организации должны выявлять и учитывать разницы по доходам и расходам, возникающим между показателями бухгалтерского и налогового учета. Выявленные разницы распределяются по группам:

•          постоянные разницы;
•          вычитаемые временные разницы;
•          налогооблагаемые временные разницы.

В п. 5 ПБУ 18/02 сказано, что информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных документов:

•          либо в регистрах бухгалтерского учета;
•          либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно.

При этом постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница) (п. 6 ПБУ 18/02).

В соответствии с проектом изменений в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» информация о постоянных и временных разницах должна формироваться на основании первичных учетных документов:

•          либо на счетах бухгалтерского учета;
•          либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно.

При этом постоянные и временные разницы должны по-прежнему отражаться в бухгалтерском учете обособленно.

Что касается аналитического учета, то учитывать дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла разница, нужно будет только временные разницы. Необходимость дифференцированного учета связана с тем, что бухгалтер должен отслеживать не только появление, но и погашение временных разниц по соответствующим активам и обязательствам.

Кроме того, при выбытии актива или обязательства, в оценке которого возникла временная разница, необходимо списать отложенный налоговый актив или отложенное налоговое обязательство, сформированное на основании временной разницы.

Постоянные разницы, возникающие в бухгалтерском учете, не требуют погашения. Они отражаются в учете только в момент появления. Поэтому в проекте изменений к ПБУ 18/02 не содержится требование дифференцированного учета постоянных разниц по видам активов и обязательств.

Отражение постоянных и временных разниц на счетах бухгалтерского учета — это системный аналитический учет. Он представляет собой отражение движения временных разниц на субсчетах соответствующих счетов методом двойной записи.

Это значит, что возникающие разницы следует отражать непосредственно на счетах бухгалтерского учета, используя при этом систему субсчетов первого, второго или третьего уровня.  Для учета временных разниц необходимо открыть субсчета к счетам 01–08, 10–16, 20–29, 40–46, 59, 63, 90–98.

Аналитический учет ОНА и ОНО

В настоящее время отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства должны отражаться в аналитическом учете дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла временная разница (пп. 14, 15 ПБУ 18/02).

Так как аналитический учет временных разниц, появление которых приводит к формированию ОНА и ОНО, ведется в разрезе конкретных объектов учета, то этого достаточно для получения информации о величине ОНА и ОНО, подлежащих признанию и погашению. Ведение аналитического учета на счетах 09 и 77 на таком же уровне детализации, что и временных разниц, приводит к избыточности информации для определения величины текущего налога на прибыль.

Поэтому специалисты Минфина РФ предлагают отказаться от регламентации ведения аналитического учета ОНА и ОНО на законодательном уровне, а указанные выше положения будут исключены из текста ПБУ 18/02.

Технические поправки

При утверждении действующей редакции в текст ПБУ 18/02 были включены положения, которые касаются корреспонденции счетов при отражении в бухгалтерском учете операций:

•          с постоянными налоговыми обязательствами (последний абзац п. 7 ПБУ 18/02);
•          отложенными налоговыми активами (абзацы 1, 2, 4 п. 17 ПБУ 18/02);
•          отложенными налоговыми обязательствами (п. 18 ПБУ 18/02);
•          условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль (абзацы 4, 5 п. 17 ПБУ 18/02).

Приказом Минфина РФ от 7 мая 2003 г. № 38н в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и инструкцию по его применению были внесены соответствующие изменения. Был введен счет 09 для отражения операций с ОНА, счет 77 — для отражения операций с ОНО. В инструкцию по применению счета 99 внесены положения, которые касаются отражения условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль и ПНО.

В результате этого отпала необходимость описывать корреспонденцию счетов с указанными активами и обязательствами непосредственно в ПБУ 18/02. Поэтому перечисленные выше положения предполагается исключить из текста Положения.