Вопросы оценки возвратных отходов

Пример 1

В производстве предприятия ООО «Трубный завод № 1» систематически образуются возвратные отходы в виде стружки, обрезков рулонного металлопроката, окончательного производственного брака, а также в виде деловых отходов. Деловые отходы представляют собой годную для дальнейшего применения (производства), но с определенными ограничениями, трубную продукцию, что отличает данный вид отходов от отходов первой, классифицированной нами группы, годных лишь для переплавки в металл.

ООО «Трубный завод № 1» в течение всего 2006 г. оценивало деловые отходы по цене 1250 руб. за тонну. Обоснование принятой ООО «Трубный завод № 1» оценки деловых отходов отсутствует как в учетной политике, так и в иных локальных нормативных актах по бухгалтерскому учету и налогообложению.

В налоговом учете возвратные отходы оцениваются в порядке, установленном п. 6 ст. 254 «Материальные расходы» НК РФ:

1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);

2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

Аналогичная по содержанию норма содержится в п. 111 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. № 119н.

Необходимо сравнить современные нормы учета возвратных отходов с требованиями «доперестроечных» времен. Проанализируем Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (далее — Основные положения), утвержденные Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, Госкомстатом СССР 20 июля 1970 г.

Пункт 27 (абз. 4):

Возвратные отходы оцениваются (безвозвратные отходы оценке не подлежат) в следующем порядке:

а) по пониженной цене исходного сырья и материалов (по цене возможного использования), если отходы могут быть использованы для основного производства, но с повышенными затратами (пониженным выходом готовой продукции), или используются для нужд вспомогательного производства или изготовления предметов широкого потребления (товаров культурно-бытового назначения и хозяйственного обихода);

б) по установленным ценам на отходы, за вычетом расходов на их сбор и обработку, когда отходы, обрезки, стружка, сплески и др. идут в переработку внутри предприятия или сдаются на сторону;

в) по полной цене исходного сырья или материалов, если отходы реализуются на сторону для использования в качестве кондиционного сырья или полномерного (полноценного) материала.

Как видно, подпункт 27а Основных положений практически полностью воспроизведен в современных требованиях к налоговому и бухгалтерскому учету.

Подпункт 27в в современных условиях хозяйствования, очевидно, не действует, так как если одна отрасль промышленности реализует другой отрасли промышленности полноценное сырье (являющееся для первой пусть и отходами), то их отношения в части ценообразования не могут строиться в зависимости от затрат на приобретение сырья продавцом.

Подпункт 27б также не был положен в основу современной формулировки порядка оценки возвратных отходов.

Вместо пунктов 27б и 27в появилась следующая формулировка оценки возвратных отходов: «… по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону». И никаких комментариев, хотя в подпункте 27б Основных положений рассматривались дополнительные факторы, которые могли оказать влияние на оценку стоимости возвратных отходов. К таким факторам относились, например расходы на сбор и обработку отходов.

Поскольку ООО «Трубный завод № 1» деловые отходы не использует в производстве в виде сырья, а реализует их на сторону, то оценка деловых отходов должна увязываться с их ценой реализации. При этом указанные выше действующие нормативные документы не раскрывают понятие цены реализации для целей оценки возвратных отходов. Вероятно, предполагалось, что данное понятие очевидно, но буквальное толкование рассматриваемого понятия сразу создает проблемы.

Цена реализации рассчитывается, как минимум, из себестоимости производства продукции, плановой прибыли и НДС. Поэтому при оценке отходов по цене реализации с учетом НДС нужно сразу планировать убыток от реализации не меньший чем сумма НДС. При не включении в оценку отходов НДС также возможно получение убытка за счет не учета расходов на сбор и продажу отходов. Если оценить отходы так, что финансовый результат от их реализации будет нулевым, то утраченным окажется важный стимул для своевременного выявления и реализации отходов (включая ценовую политику в отношении реализации отходов). Такой подход к оценке отходов может способствовать их превращению (включая деловые отходы) в неликвиды.

Конечно, оценка отходов с одной стороны весьма условна, так как не опирается на процедуру калькулирования фактической себестоимости, но с другой  стороны от данной оценки зависит степень внимания руководства предприятия и конкретных исполнителей к проблеме эффективного использования отходов. Поэтому мы полагаем, что при оценке деловых отходов отпускная цена обязательно должна приниматься во внимание, как того требуют нормативные документы, но оценка  деловых отходов должна также обеспечить требуемый задел рентабельности.

Первое, что кажется очевидным в этом плане, — нужно сравнить цены на основную продукцию и отходы.

Получаем простую пропорцию:

,                                                                   (1)

где Ц_о — среднемесячная отпускная цена отходов без НДС, руб.;

Ц_т — среднемесячная отпускная цена трубы без НДС, руб.;

В_о — выпуск отходов за месяц, т;

В_т — выпуск трубы за месяц, т;

С_о — оценка выпуска отходов за месяц, руб.;

С_т — себестоимость выпуска трубы за месяц, руб.

Формула (1) может быть преобразована к следующему виду:

.                                                          (2)

Как в левой, так и в правой части формулы (2) содержатся выражения рентабельности соответственно отходов и готовой продукции.

Обобщая формулу (2) умножим ее правую часть на коэффициент k:

.                                                          (3)

Введенный коэффициент позволяет при получении оценки отходов управлять соотношением рентабельности отходов и основной продукции.

Рассчитаем уравнения оценки отходов при заданном коэффициенте k соотношения рентабельности побочной продукции (отходов) и основной продукции

Без дополнительных выкладок приводим формулы расчета оценки отходов.

При k ≠ 1:

.        (4)

где С — общая себестоимость выпуска основной продукции и отходов.

При k = 1:

.                                                                            (5)

Варьируемым параметром формулы (4) является коэффициент k. Как его определить?

Рассмотрим возможные способы определения данного коэффициента.

Очевидно, что 0 ≤ k ≤ 1. Убыток недопустим, а рентабельность выше той, которую обеспечивает основная продукция, представляется вне экономической логики — при этом следует производить не основной продукт, а отходы. Но в указанном интервале k может принимать любое значение. Например, можно руководствоваться исключительно эстетическими соображениями и выбирать k по методу золотого сечения (1 = 0,618033894 + 0,381966106). А можно принимать во внимание необходимость покрытия затрат, связанных с утилизацией (продажей) отходов. Возникает вопрос: допустим ли такой субъективизм?

Отвечая на данный вопрос, мы должны заметить, что оценка возвратных отходов никак не связана с их реальной себестоимостью. Действительно, если произвести не оценку, а калькуляцию себестоимость отходов, то она будет в большинстве производств выше отпускной цены. При этом нормативные документы по бухгалтерскому учету и налогообложению позволяют разницу фактической себестоимости отходов и их оценочной стоимости учесть в себестоимости основной продукции.

Воспользуемся методом золотого сечения и оценим возвратные отходы (деловые отходы) при рентабельности, составляющей 38,2 % от рентабельности основной продукции.

В табл. 1 сведены результаты оценки деловых отходов ООО «Трубный завод № 1» и оценки деловых отходов, произведенных по представленной выше методике.

Таблица 1. Выпуск трубы и деловых отходов за 2006 год

Таким образом, расчет показал, что себестоимость деловых отходов занижена на сумму более 5,5 млн руб.

Пример 2

ООО «Стекольный завод № 1» производит сортовую стеклопосуду. Основным сырьем является шихта, но до 40 % в объеме используемого сырья составляет стеклобой. В 2006 г. стеклобой оценивался в размере ⅔ цены шихты. Обоснование принятой ООО «Стекольный завод № 1» оценки деловых отходов отсутствует как в учетной политике, так и в иных локальных нормативных актах по бухгалтерскому учету и налогообложению

Данные о списании сырья в производство приведены в табл. 2.

Таблица 2. Списание сырья в производство в 2006 г.

Из табл. 2 видно, что объем использованного в производстве в 2006 г. стеклобоя весьма значителен. По отношению к объему использованной шихты он составляет 71,8 %. При этом в стоимостном отношении данный показатель существенно меньше — лишь 49,02 %.

Напомним, что возвратные отходы оцениваются следующим образом:

1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);

2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

Поскольку ООО «Стекольный завод № 1» на сторону стеклобой реализует в единичных случаях, то оценка стеклобоя должна увязываться с ценой шихты.

Ниже описана разработанная нами математическая модель оценки стеклобоя.

Введем следующие обозначения:

m_с — масса стеклобоя в отчетном периоде для варки 1 т стекломассы, т;

m_ш — масса шихты в отчетном периоде для варки 1 т стекломассы, т;

Ц_ш — средняя взвешенная цена шихты без НДС, руб.;

Ц_с — цена (оценка) стеклобоя без НДС, руб.;

k_ш – коэффициент эластичности расхода шихты на 1 т стекломассы в зависимости от расхода стеклобоя, %.

Найдем себестоимость сырья (шихта + стеклобой) для получения 1 т стекломассы:

                                                        (6)

Предположим, что масса стеклобоя, использованного в производстве, увеличена на 1 %, тогда себестоимость сырья для получения 1 т стекломассы составит:

                                                                   (7)

Будем искать Ц_с при условии С₁ = С₂. Данное условие соответствует общему принципу оценивания возвратных отходов в рассматриваемом примере, а именно взаимосвязи степени выхода готовой продукции из возвратных отходов с их стоимостью.

Проведя символьные преобразования, получаем следующую формулу:

                                                            (8)

Как видно из полученной формулы, если стеклобой замещает шихту полностью, например при m_с = m_ш и k_ш = –1, то цена стеклобоя должна быть равна цене шихты. Данный результат очевиден, что может считаться дополнительным интуитивным обоснованием модели оценки стоимости стеклобоя.

В случае если зависимость m_ш от m_с является линейной, то есть m_ш = a₁ m_с + a₀, то k_ш = a₁ m_с / m_ш. Коэффициент эластичности может быть определен на всем интервале исходных данных. В этом случае используются средние значения m_с и m_ш. Если коэффициент эластичности определяется для каждой точки (месяца) индивидуально, то формула цены стеклобоя упрощается до Ц_с = –Ц_ш a₁.

Перейдем сейчас к получению реальных оценок стеклобоя.

Для расчета показателя k_ш была использована линейная регрессионная модель. Исходные данные представлены в табл. 3.

Таблица 3. Расход сырья на 1 т стекломассы в 2006 г.

Диаграмма зависимости веса шихты от веса стеклобоя, приходящихся на 1 т выработанной стекломассы, представлена на рисунке.

Используя уравнение тренда, отображенное на диаграмме, рассчитаем показатель k_ш для всего наблюдаемого периода.

Среднее значение m_с за 2006 г. равно 0,4507187.

Среднее значение m_ш за 2006 г. равно 0,6341723.

Значение производной уравнения тренда y = –0,7164x + 0,9571 равно –0,7164.

Коэффициент эластичности (k_ш) равен –0,5091465. Он рассчитывается по следующей формуле –0,7164 × 0,4507187 / 0,6341723.

Если рассчитывать коэффициент эластичности для каждого месяца, то цена стеклобоя определяется как цены шихты, умноженная на производную уравнения тренда. Цена стеклобоя в 2006 г. составляла 71,64 % цены шихты. Результаты оценки стоимости оприходованного стеклобоя за 2006 . приведены в табл. 4.

Таблица 4. Результаты оценки стоимости оприходованного стеклобоя за 2006 г.

Итак, проведенная нами оценка установила, что стеклобоя в 2006 г. следовало оприходовать по стоимости на 1 417 215 руб. больше, чем по данным бухгалтерского и налогового учета.

Выше мы представили две математические модели оценки возвратных отходов и проиллюстрировали их примерами. Полагаем, что выверенная оценка возвратных отходов будет полезной не только для целей налогообложения (хотя это также немаловажно), но также создаст положительный стимул для своевременного выявления и рационального использования возвратных отходов в интересах самих хозяйствующих субъектов.