Электронная версия журнала

Вопросы оценки возвратных отходов

«Справочник экономиста» №4 2007 / Разное

Пример 1

В производстве предприятия ООО «Трубный завод № 1» систематически образуются возвратные отходы в виде стружки, обрезков рулонного металлопроката, окончательного производственного брака, а также в виде деловых отходов. Деловые отходы представляют собой годную для дальнейшего применения (производства), но с определенными ограничениями, трубную продукцию, что отличает данный вид отходов от отходов первой, классифицированной нами группы, годных лишь для переплавки в металл.

ООО «Трубный завод № 1» в течение всего 2006 г. оценивало деловые отходы по цене 1250 руб. за тонну. Обоснование принятой ООО «Трубный завод № 1» оценки деловых отходов отсутствует как в учетной политике, так и в иных локальных нормативных актах по бухгалтерскому учету и налогообложению.

В налоговом учете возвратные отходы оцениваются в порядке, установленном п. 6 ст. 254 «Материальные расходы» НК РФ:

1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);

2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

Аналогичная по содержанию норма содержится в п. 111 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. № 119н.

Необходимо сравнить современные нормы учета возвратных отходов с требованиями «доперестроечных» времен. Проанализируем Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (далее — Основные положения), утвержденные Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, Госкомстатом СССР 20 июля 1970 г.

Пункт 27 (абз. 4):

Возвратные отходы оцениваются (безвозвратные отходы оценке не подлежат) в следующем порядке:

а) по пониженной цене исходного сырья и материалов (по цене возможного использования), если отходы могут быть использованы для основного производства, но с повышенными затратами (пониженным выходом готовой продукции), или используются для нужд вспомогательного производства или изготовления предметов широкого потребления (товаров культурно-бытового назначения и хозяйственного обихода);

б) по установленным ценам на отходы, за вычетом расходов на их сбор и обработку, когда отходы, обрезки, стружка, сплески и др. идут в переработку внутри предприятия или сдаются на сторону;

в) по полной цене исходного сырья или материалов, если отходы реализуются на сторону для использования в качестве кондиционного сырья или полномерного (полноценного) материала.

Как видно, подпункт 27а Основных положений практически полностью воспроизведен в современных требованиях к налоговому и бухгалтерскому учету.

Подпункт 27в в современных условиях хозяйствования, очевидно, не действует, так как если одна отрасль промышленности реализует другой отрасли промышленности полноценное сырье (являющееся для первой пусть и отходами), то их отношения в части ценообразования не могут строиться в зависимости от затрат на приобретение сырья продавцом.

Подпункт 27б также не был положен в основу современной формулировки порядка оценки возвратных отходов.

Вместо пунктов 27б и 27в появилась следующая формулировка оценки возвратных отходов: «… по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону». И никаких комментариев, хотя в подпункте 27б Основных положений рассматривались дополнительные факторы, которые могли оказать влияние на оценку стоимости возвратных отходов. К таким факторам относились, например расходы на сбор и обработку отходов.

Поскольку ООО «Трубный завод № 1» деловые отходы не использует в производстве в виде сырья, а реализует их на сторону, то оценка деловых отходов должна увязываться с их ценой реализации. При этом указанные выше действующие нормативные документы не раскрывают понятие цены реализации для целей оценки возвратных отходов. Вероятно, предполагалось, что данное понятие очевидно, но буквальное толкование рассматриваемого понятия сразу создает проблемы.

Цена реализации рассчитывается, как минимум, из себестоимости производства продукции, плановой прибыли и НДС. Поэтому при оценке отходов по цене реализации с учетом НДС нужно сразу планировать убыток от реализации не меньший чем сумма НДС. При не включении в оценку отходов НДС также возможно получение убытка за счет не учета расходов на сбор и продажу отходов. Если оценить отходы так, что финансовый результат от их реализации будет нулевым, то утраченным окажется важный стимул для своевременного выявления и реализации отходов (включая ценовую политику в отношении реализации отходов). Такой подход к оценке отходов может способствовать их превращению (включая деловые отходы) в неликвиды.

Конечно, оценка отходов с одной стороны весьма условна, так как не опирается на процедуру калькулирования фактической себестоимости, но с другой  стороны от данной оценки зависит степень внимания руководства предприятия и конкретных исполнителей к проблеме эффективного использования отходов. Поэтому мы полагаем, что при оценке деловых отходов отпускная цена обязательно должна приниматься во внимание, как того требуют нормативные документы, но оценка  деловых отходов должна также обеспечить требуемый задел рентабельности.

Первое, что кажется очевидным в этом плане, — нужно сравнить цены на основную продукцию и отходы.

Получаем простую пропорцию:

,                                                                   (1)

где Цо — среднемесячная отпускная цена отходов без НДС, руб.;

Цт — среднемесячная отпускная цена трубы без НДС, руб.;

Во — выпуск отходов за месяц, т;

Вт — выпуск трубы за месяц, т;

Со — оценка выпуска отходов за месяц, руб.;

Ст — себестоимость выпуска трубы за месяц, руб.

Формула (1) может быть преобразована к следующему виду:

.                                                          (2)

Как в левой, так и в правой части формулы (2) содержатся выражения рентабельности соответственно отходов и готовой продукции.

Обобщая формулу (2) умножим ее правую часть на коэффициент k:

.                                                          (3)

Введенный коэффициент позволяет при получении оценки отходов управлять соотношением рентабельности отходов и основной продукции.

Рассчитаем уравнения оценки отходов при заданном коэффициенте k соотношения рентабельности побочной продукции (отходов) и основной продукции

Без дополнительных выкладок приводим формулы расчета оценки отходов.

При k ≠ 1:

.        (4)

где С — общая себестоимость выпуска основной продукции и отходов.

При k = 1:

.                                                                            (5)

Варьируемым параметром формулы (4) является коэффициент k. Как его определить?

Рассмотрим возможные способы определения данного коэффициента.

Очевидно, что 0 ≤ k ≤ 1. Убыток недопустим, а рентабельность выше той, которую обеспечивает основная продукция, представляется вне экономической логики — при этом следует производить не основной продукт, а отходы. Но в указанном интервале k может принимать любое значение. Например, можно руководствоваться исключительно эстетическими соображениями и выбирать k по методу золотого сечения (1 = 0,618033894 + 0,381966106). А можно принимать во внимание необходимость покрытия затрат, связанных с утилизацией (продажей) отходов. Возникает вопрос: допустим ли такой субъективизм?

Отвечая на данный вопрос, мы должны заметить, что оценка возвратных отходов никак не связана с их реальной себестоимостью. Действительно, если произвести не оценку, а калькуляцию себестоимость отходов, то она будет в большинстве производств выше отпускной цены. При этом нормативные документы по бухгалтерскому учету и налогообложению позволяют разницу фактической себестоимости отходов и их оценочной стоимости учесть в себестоимости основной продукции.

Воспользуемся методом золотого сечения и оценим возвратные отходы (деловые отходы) при рентабельности, составляющей 38,2 % от рентабельности основной продукции.

В табл. 1 сведены результаты оценки деловых отходов ООО «Трубный завод № 1» и оценки деловых отходов, произведенных по представленной выше методике.

 


Таблица 1. Выпуск трубы и деловых отходов за 2006 год

Месяц

Выпуск в тоннах

Общая себестоимость, руб.

Средняя отпускная цена трубы, 1 т

Средняя отпускная цена отходов, 1 т

Себестоимость выпуска трубы, руб.

Себестоимость выпуска отходов, руб.

Себестоимость 1 т трубы, руб.

Оценочная стоимость 1 т отходов, руб.

Рента-бельность трубы, %

Рента-бельность отходов, %

Оценочная стоимость 1 т отходов по данным предприятия, руб.

Отклонение от расчетных данных на 1 т, руб.

Отклонение от расчетных данных на выпуск, руб.

Труба

Деловые отходы

Итого

Январь

5057

53

5111

77 781 520,24

17 098,96

6197,11

77 464 556,91

316 963,33

15 317,54

5933,53

12

4,44

1250

–4683,53

–250 189,58

Февраль

4857

52

4909

74 541 793,26

17 286,08

6407,13

74 221 532,45

320 260,81

15 282,61

6101,60

13

5,01

1250

–4851,60

–254 650,81

Март

5695

71

5766

84 933 692,12

16 872,50

5732,33

84 547 515,39

386 176,73

14 845,33

5448,16

14

5,22

1250

–4198,16

–297 574,23

Апрель

6023

71

6094

88 753 636,91

16 647,90

7410,95

88 252 531,01

501 105,90

14 652,08

7044,44

14

5,20

1250

–5794,44

–412 187,15

Май

6893

70

6964

101 767 923,35

16 726,36

7267,56

101 281 949,80

485 973,55

14 692,77

6902,64

14

5,29

1250

–5652,64

–397 968,55

Июнь

7751

75

7827

115 832 646,38

17 375,05

6704,10

115 357 801,18

474 845,20

14 882,14

6300,94

17

6,40

1250

–5050,94

–380 643,95

Июль

9158

94

9252

152 679 452,23

19 380,70

7745,45

151 997 243,88

682 208,35

16 596,72

7279,06

17

6,41

1250

–6029,06

-565 055,85

Август

9802

99

9902

173 743 495,57

19 694,99

7140,49

173 064 201,34

679 294,23

17 655,19

6838,69

12

4,41

1250

–5588,69

–555 130,48

Сентябрь

9744

109

9852

172 087 973,38

19 680,53

7550,35

171 301 716,55

786 256,83

17 581,11

7220,98

12

4,56

1250

–5970,98

–650 150,58

Октябрь

10144

112

10256

179 007 466,45

19 380,76

7516,50

178 194 867,12

812 599,33

17 567,10

7231,33

10

3,94

1250

–5981,33

–672 134,33

Ноябрь

9828

86

9914

174 824 226,54

19 551,43

7675,68

174 192 069,77

632 156,77

17 723,43

7384,75

10

3,94

1250

–6134,75

–525 153,02

Декабрь

7250

117

7368

131 457 880,38

19 692,24

6666,54

130 701 655,45

756 224,93

18 027,16

6439,35

9

3,53

1250

–5189,35

–609 427,43

Итого

92 204

1011

93 215

1 527 411 706,81

Х

Х

Х

Х

Х

Х

Х

Х

Х

Х

-5 570 265,95

 


Таким образом, расчет показал, что себестоимость деловых отходов занижена на сумму более 5,5 млн руб.

Пример 2

ООО «Стекольный завод № 1» производит сортовую стеклопосуду. Основным сырьем является шихта, но до 40 % в объеме используемого сырья составляет стеклобой. В 2006 г. стеклобой оценивался в размере ⅔ цены шихты. Обоснование принятой ООО «Стекольный завод № 1» оценки деловых отходов отсутствует как в учетной политике, так и в иных локальных нормативных актах по бухгалтерскому учету и налогообложению

Данные о списании сырья в производство приведены в табл. 2.

Таблица 2. Списание сырья в производство в 2006 г.

Месяц

Сумма, руб.

Количество, т

Итого по сумме, руб.

Итого по количеству, т

Стеклобой

Шихта

Стеклобой

Шихта

Январь

2 628 813,85

3 632 170,94

860,000

1421,738

6 260 984,79

2281,738

Февраль

2 642 196,93

3 395 646,73

815,121

1257,051

6 037 843,66

2072,172

Март

4 525 543,14

4 495 665,66

1387,200

1696,036

9 021 208,80

3083,236

Апрель

168 673,20

3 719 356,77

1067,586

1370,373

3 888 029,97

2437,959

Май

3 561 018,44

3 441 924,91

752,878

1264,490

7 002 943,35

2017,368

Июнь

1 435 308,98

3 822 434,15

1204,600

1421,180

5 257 743,13

2625,780

Июль

1 119 533,66

4 141 140,31

1367,400

1548,970

5 260 673,97

2916,370

Август

876 026,48

3 875 809,16

1146,174

1410,760

4 751 835,64

2556,934

Сентябрь

923 446,19

3 545 041,58

1210,740

1253,870

4 468 487,77

2464,610

Октябрь

892 373,58

4 511 757,74

1170,000

1581,630

5 404 131,32

2751,630

Ноябрь

647 970,69

5 518 777,59

849,600

1892,890

6 166 748,28

2742,490

Декабрь

4 583 707,28

4 864 434,62

946,000

1677,640

9 448 141,90

2623,640

Итого

24 004 612,42

48 964 160,16

12 777,299

17 796,628

72 968 772,58

30 573,927

Из табл. 2 видно, что объем использованного в производстве в 2006 г. стеклобоя весьма значителен. По отношению к объему использованной шихты он составляет 71,8 %. При этом в стоимостном отношении данный показатель существенно меньше — лишь 49,02 %.

Напомним, что возвратные отходы оцениваются следующим образом:

1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);

2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

Поскольку ООО «Стекольный завод № 1» на сторону стеклобой реализует в единичных случаях, то оценка стеклобоя должна увязываться с ценой шихты.

Ниже описана разработанная нами математическая модель оценки стеклобоя.

Введем следующие обозначения:

mс — масса стеклобоя в отчетном периоде для варки 1 т стекломассы, т;

mш — масса шихты в отчетном периоде для варки 1 т стекломассы, т;

Цш — средняя взвешенная цена шихты без НДС, руб.;

Цс — цена (оценка) стеклобоя без НДС, руб.;

kш – коэффициент эластичности расхода шихты на 1 т стекломассы в зависимости от расхода стеклобоя, %.

Найдем себестоимость сырья (шихта + стеклобой) для получения 1 т стекломассы:

 

                                                        (6)

Предположим, что масса стеклобоя, использованного в производстве, увеличена на 1 %, тогда себестоимость сырья для получения 1 т стекломассы составит:

 

                                                                   (7)

Будем искать Цс при условии С1 = С2. Данное условие соответствует общему принципу оценивания возвратных отходов в рассматриваемом примере, а именно взаимосвязи степени выхода готовой продукции из возвратных отходов с их стоимостью.

Проведя символьные преобразования, получаем следующую формулу:

                                                            (8)

Как видно из полученной формулы, если стеклобой замещает шихту полностью, например при mс = mш и kш = –1, то цена стеклобоя должна быть равна цене шихты. Данный результат очевиден, что может считаться дополнительным интуитивным обоснованием модели оценки стоимости стеклобоя.

В случае если зависимость mш от mс является линейной, то есть mш = a1 mс + a0, то kш = a1 mс / mш. Коэффициент эластичности может быть определен на всем интервале исходных данных. В этом случае используются средние значения mс и mш. Если коэффициент эластичности определяется для каждой точки (месяца) индивидуально, то формула цены стеклобоя упрощается до Цс = –Цш a1.

Перейдем сейчас к получению реальных оценок стеклобоя.

Для расчета показателя kш была использована линейная регрессионная модель. Исходные данные представлены в табл. 3.

Таблица 3. Расход сырья на 1 т стекломассы в 2006 г.

Месяц

Расход, т

Итого

Выпуск стекломассы, т

Расход на 1 т стекломассы

Шихта

Стеклобой

Шихта

Стеклобой

Январь

1421,738

860,000

2281,738

2075,274

0,685084498

0,4144031

Февраль

1257,051

815,121

2072,172

1771,046

0,709778811

0,4602483

Март

1696,036

1387,200

3083,236

2689,515

0,630610244

0,5157806

Апрель

1370,373

1067,586

2437,959

2186,802

0,626656069

0,488195

Май

1264,490

752,878

2017,368

2109,322

0,599476962

0,3569289

Июнь

1421,180

1204,600

2625,78

2436,186

0,583362648

0,4944614

Июль

1548,970

1367,400

2916,37

2578,173

0,600801523

0,5303757

Август

1410,760

1146,174

2556,934

2466,151

0,572049314

0,4647623

Сентябрь

1253,870

1210,740

2464,61

2532,533

0,495105102

0,4780747

Октябрь

1581,630

1170,000

2751,63

2584,051

0,612073869

0,4527775

Ноябрь

1892,890

849,600

2742,49

2408,132

0,786040755

0,3528046

Декабрь

1677,640

946,000

2623,64

2366,114

0,709027521

0,3998117

Диаграмма зависимости веса шихты от веса стеклобоя, приходящихся на 1 т выработанной стекломассы, представлена на рисунке.

Используя уравнение тренда, отображенное на диаграмме, рассчитаем показатель kш для всего наблюдаемого периода.

Среднее значение mс за 2006 г. равно 0,4507187.

Среднее значение mш за 2006 г. равно 0,6341723.

Значение производной уравнения тренда y = –0,7164x + 0,9571 равно –0,7164.

Коэффициент эластичности (kш) равен –0,5091465. Он рассчитывается по следующей формуле –0,7164 × 0,4507187 / 0,6341723.

Если рассчитывать коэффициент эластичности для каждого месяца, то цена стеклобоя определяется как цены шихты, умноженная на производную уравнения тренда. Цена стеклобоя в 2006 г. составляла 71,64 % цены шихты. Результаты оценки стоимости оприходованного стеклобоя за 2006 . приведены в табл. 4.

Таблица 4. Результаты оценки стоимости оприходованного стеклобоя за 2006 г.

Месяц

Стеклобой на склад

Цена стеклобоя в оценке бухгалтерии, руб.

Сумма оприходованного стеклобоя по данным учета, руб.

Цена стеклобоя в аудиторской оценке, руб.

Сумма оприходованного стеклобоя по данным аудита, руб.

Январь

709,36

1711,68

1 214 194,35

1830,17

1 298 248,79

Февраль

814,869

1809,86

1 474 796,85

1935,15

1 576 891,90

Март

1481,347

1775,96

2 630 816,42

1898,91

2 812 938,67

Апрель

986,231

1790,39

1 765 739,60

1944,35

1 917 574,38

Май

908,462

1812,52

1 646 606,65

1949,98

1 771 484,19

Июнь

1385,793

2048,40

2 838 659,19

1926,79

2 670 138,64

Июль

1218,698

1764,10

2 149 909,60

1915,23

2 334 089,80

Август

1111,707

1825,15

2 029 034,23

1968,13

2 187 983,84

Сентябрь

1302,576

1888,28

2 459 624,75

2025,41

2 638 252,85

Октябрь

1134,151

1894,14

2 148 236,01

2043,55

2 317 694,98

Ноябрь

817,229

1946,29

1 590 562,06

2088,63

1 706 891,07

Декабрь

958,996

1938,30

1 858 819,77

2077,20

1 992 025,60

23 806 999,48

25 224 214,72

Итак, проведенная нами оценка установила, что стеклобоя в 2006 г. следовало оприходовать по стоимости на 1 417 215 руб. больше, чем по данным бухгалтерского и налогового учета.

Выше мы представили две математические модели оценки возвратных отходов и проиллюстрировали их примерами. Полагаем, что выверенная оценка возвратных отходов будет полезной не только для целей налогообложения (хотя это также немаловажно), но также создаст положительный стимул для своевременного выявления и рационального использования возвратных отходов в интересах самих хозяйствующих субъектов.

Д.М. Андреев, директор ЗАО «АКФ “АНДРЕЕВ & ПАРТНЕРЫ”»
В.Д. Андреева, финансовый аналитик ЗАО «АКФ “АНДРЕЕВ & ПАРТНЕРЫ”»

Статья опубликована в журнале «Справочник экономиста» № 4, 2007.

Купить этот номер в электронном виде

Подпишитесь на нашу рассылку

Рассылка о новых материалах в блоге и новых номерах журналов. Отправляется в среднем 1 письмо в 2 недели.
  • Подведут черту бедности

    Минтруд для назначения социальных пособий предлагает учитывать все доходы россиян и их собственность

  • Утилизация в налоговом порядке

    Экологический сбор с шин и холодильников предлагают сделать безальтернативным

  • 1-2 декабря в деловом центре Radisson Славянская состоится крупнейший в России и СНГ B2B & B2C финансовый ивент — MOSCOW FINANCIAL EXPO 2017