Электронная версия журнала

Предоставление жилья работникам предприятия: финансовый аспект

«Справочник экономиста» №10 2007 / Персонал

Независимо от того, в чем состоит причина сделки, предоставление жилых помещений — серьезная операция, и прежде чем ее осуществить, необходимо определить эффективность решения.

При этом нередко основное значение придается юридическому аспекту (как правильно оформить отношения договором) и порядку учета тех или иных операций (какими должны быть проводки на счетах бухгалтерского учета). Все это позволяет нам четко представить процедуры формализации и понять, как зафиксировать сделки, решение о которых уже принято. Но для того чтобы найти экономический эффект сделки, этого недостаточно. Прежде чем фиксировать ту или иную операцию, необходимо принять решение о ее целесообразности, проанализировать порядок налогообложения различных схем, выявить плюсы, минусы и денежные потоки — другими словами, выполнить налоговое планирование каждого из возможных вариантов.

Со стороны предприятия это может быть сдача собственного жилья в наем или реализация его на обычных условиях, передача в безвозмездное пользование или дарение в пользу работника, организация жилищно-строительного кооператива с участием самого предприятия и его работников, выдача целевого займа. Само жилье, предоставляемое работнику, может принадлежать либо работодателю, либо третьим лицам, оно может быть либо построенным собственными силами, либо приобретенным.

С позиции работника также существуют определенные параметры, которые влияют на его денежные потоки и конечное решение – приобретение жилья за счет собственных или заемных средств, присутствие или отсутствие права на имущественный налоговый вычет, текущая потребность в жилье на период работы или потребность в постоянном месте жительства.

Чтобы выбрать действительно оптимальный вариант, устраивающий каждую из заинтересованных сторон, необходимо расширить границы своего восприятия и увидеть ситуацию целиком, рассмотреть не только платежи и поступления предприятия, но и денежные потоки работника, его налоговое бремя (НДФЛ, налог на имущество физических лиц).

Дисконтирование денежных потоков (приведение их к настоящему моменту времени) в этом случае не проводится по нескольким объективным причинам:

  • смысл данного анализа состоит в том, чтобы выбрать варианты, которые приемлемы или неприемлемы в принципе, конкретные условия сделки будут решаться индивидуально. Каждое частное решение будет зависеть не только от выгодности варианта, но и от того, насколько предприятие готово заинтересовать работника и пойти ему навстречу (например, предоставить рассрочку, выдать целевой заем и др.);
  • если дисконтирование (учет того, что во времени деньги обесцениваются) имеет принципиальное значение, то предприятие может изначально заложить в арендной плате определенный коэффициент удорожания.

Предоставление собственного жилья работнику по договору коммерческого найма жилого помещения

 

Согласно п. 2.10 ст. 149 НК РФ с 1 января 2005 г. реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности освобождается от налогообложения НДС. При этом стоит отметить, что эта операция не облагается НДС в связи с тем, что жилье, предоставляемое предприятием по договору коммерческого найма, находится в его собственности (предприятие — юридически оформленный собственник жилья).

Согласно п. 4 ст. 149 НК РФ предприятия, осуществляющие операции, подлежащие налогообложению НДС, и операции, не подлежащие налогообложению НДС (освобождаемые от налогообложения), обязаны вести раздельный учет таких операций.

Предположим, предприятие самостоятельно построило жилье и ввело его в эксплуатацию. Балансовая стоимость жилья включает сумму затрат с входящим НДС и равна 1000 тыс. руб., рыночная стоимость жилья — 1500 тыс. руб., период эксплуатации жилья — 30 лет. Для обеспечения сопоставимости всех вариантов расчетов предположим также, что работник нанимает жилье на весь период его эксплуатации – на 30 лет. Стоимость арендной платы за 1 месяц без учета платежей за коммунальные услуги равна 4,17 тыс. руб. (1500 / 360 = 4,17 тыс. руб.). Эти же исходные данные будем использовать во всех последующих примерах (табл. 1, вид в Excel)

 

Таблица 1. Итоговый денежный поток при различных сделках с жильем

1. Рыночная стоимость жилья                                                                                                                                                                  1500 тыс. руб.

2. Вложение средств в строительство жилья, являющегося собственностью предприятия (балансовая стоимость с НДС)   1000 тыс. руб.

3. Амортизационный период жилья                                                                                                                                                          360 мес.

№ п/п

Вариант
предоставления жилья

Предприятие

Работник

Налоговые платежи

Платежи

Поступления

Платежи

Поступления

Всего

Предприятие

Работник

Операция

Сумма

Операция

Сумма

Операция

Сумма

Операция

Сумма

1

По договору коммерческого найма

Вложение средств в строительство жилья, являющегося собственностью предприятия

1000,0

   

Оплата жилья предприятию по договору коммерче­ского найма

1500,0

         

2

   

Предоставление жилья в наем на 30 лет - у предприятия возникает выручка (НДС не облагается)

1500,0

             

3

Налог на имущество юридических лиц уплачивается в бюджет (грубая оценка)

330,00

                 
 

Налог на прибыль уплачивается в бюджет

40,80

                 

4

Итого

1370,8

 

1500,0

 

1500,0

         

5

Сальдо (поступление - оплата)

   

129,20

     

-1500,0

370,80

370,80

 

1

Предприятие временно предоставляет работнику жилье в счет зарплаты

Вложение средств  в строительство жилья, являющегося собственностью предприятия

1000,0

   

НДФЛ с рыночной стоимости пользования жильем уплачивается в бюджет

195,00

         

2

   

Предоставление жилья в наем на 30 лет - у предприятия возникает выручка (НДС не облагается)

1500,0

             

3

Налог на имущество юридических лиц уплачивается в бюджет (грубая оценка)

330,00

                 

4

ЕСН на стоимость аренды жилья уплачивается в бюджет

393,00

                 

5

   

Уменьшение налога на прибыль за счет сокращения налоговой базы

454,32

             

6

Итого

1723,0

 

1954,32

 

195,00

 

0,00

     

7

Сальдо (поступление - оплата)

   

231,32

     

-195,00

463,68

268,68

195,00

1

По договору купли-продажи предприятие продает работнику жилье, купленное ранее и являющееся собственностью предприятия, работник имеет право на имущественный налоговый вычет

Покупка жилья у сторонних лиц

1500,00

   

Оплата жилья предприятию по договору купли-продажи

1500,00

         

2

   

Продажа жилья работнику - у предприятия возникает выручка (НДС не облагается)

1500,00

Налог на имущество физических лиц уплачивается в бюджет

810,00

         

3

     

 `

   

Уменьшение НДФЛ за счет снижения налоговой базы

130,00

     

4

Итого

1500,00

 

1500,00

 

2310,00

 

130,00

     

5

Сальдо (поступление - оплата)

   

0,00

     

-2180,0

680,00

 

680,00

1

По договору купли-продажи предприятие продает работнику жилье, купленное ранее и являющееся собственностью предприятия, работник не имеет права на имущественный налоговый вычет

Покупка жилья у сторонних лиц

1500,00

   

Оплата жилья предприятию по договору купли-продажи

1500,00

         

2

   

Продажа жилья работнику - у предприятия возникает выручка (НДС не облагается)

1500,00

Налог на имущество физических лиц уплачивается в бюджет

810,00

         

3

Итого

1500,00

 

1500,00

 

2310,00

 

0,00

     

4

Сальдо (поступление - оплата)

   

0,00

     

-2310,0

810,00

 

810,00

1

Предприятие выступает в роли заказчика, строительство выполняется подрядчиком (продается имущественное право на жилье) либо предприятие выступает в роли заказчика и подрядчика одновременно (выполняются строительно-монтажные работы), работник не имеет права на имущественный налоговый вычет

Вложение средств  в строительство жилья без юридического оформления права собственности

1000,00

   

Оплата жилья предприятию по договору купли-продажи

1500,00

         

2

   

Продажа жилья работнику

1500,00

Налог на имущество физических лиц уплачивается в бюджет

810,00

         

3

НДС уплачивается в бюджет

76,27

                 

4

Налог на прибыль уплачивается в бюджет

101,69

                 

5

Итого

1177,97

 

1500,00

 

2310,00

 

0,00

     

6

Сальдо (поступление - оплата)

   

322,03

     

-2310,0

987,97

177,97

810,00

1

Предприятие выступает в роли заказчика, строительство выполняется подрядчиком, юридиче­ское право на жилье оформлено (продается жилье, являющееся собственностью), работник не имеет права на имущественный налоговый вычет

Вложение средств в строительство жилья, являющегося собственностью предприятия

1000,00

   

Оплата жилья предприятию по договору купли-продажи

1500,00

         

2

   

Продажа жилья работнику

1500,00

Налог на имущество физических лиц уплачивается в бюджет

810,00

         
 

НДС уплачивается в бюджет

76,27

                 

3

Налог на прибыль уплачивается в бюджет

101,69

                 

4

Итого

1177,97

 

1500,00

 

2310,00

 

0,00

     

5

Сальдо (поступление - оплата)

   

322,03

     

-2310,0

987,97

177,97

810,00

1

Жилье предоставляется работнику в безвозмездное пользование в случаях, предусмотренных законодательством

Вложение средств в строительство жилья, являющегося собственностью предприятия

1000,00

                 

2

Налог на имущество юридических лиц уплачивается в бюджет (грубая оценка)

330,00

                 

3

   

Уменьшение налога на прибыль за счет сокращения налоговой базы

319,20

             

4

Итого

1330,00

 

319,20

 

0,00

 

0,00

     

5

Сальдо (поступление - оплата)

   

-1010,8

     

0,00

10,80

10,80

 

1

Жилье предоставляется работнику в безвозмездное пользование в случаях, не предусмотренных законодательством

Вложение средств в строительство жилья независимо от оформления права собственности

1000,00

   

НДФЛ с рыночной стоимости пользования жильем уплачивается в бюджет

195,00

         

2

Налог на имущество юридических лиц уплачивается в бюджет (грубая оценка)

330,00

                 

3

Итого

1330,00

 

0,00

 

195,00

 

0,00

     

4

Сальдо (поступление - оплата)

   

-1330,0

     

-195,00

525,00

330,00

195,00

1

Жилье предоставляется работнику по договору дарения

Вложение средств в строительство жилья, являющегося собственностью предприятия

1000,00

   

Уплата НДФЛ с рыночной стоимости подаренного имущества

195,00

         

2

       

Уплата налога на имущество физических лиц

810,00

         

3

Итого

1000,00

 

0,00

 

1005,00

 

0,00

     

4

Сальдо (поступление - оплата)

   

-1000,0

     

-1005,0

1005,0

 

1005,00

1

Предоставление работнику целевого займа на покупку жилья при отсутствии у работника права на имущественный налоговый вычет

Вложение средств в строительство жилья, являющегося собственностью предприятия

1000,00

   

Приобретение жилья за счет целевого займа

1500,00

         

2

Предоставление займа работнику

1500,00

   

Уплата процентов по займу

375,00

         

3

   

Продажа жилья работнику - у предприятия возникает выручка (НДС не облагается)

1500,00

Уплата налога на имущество физических лиц

810,00

         

4

   

Получение процентов по займам

375,00

Уплата НДФЛ с разницы между 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ и процентами по займам

24,38

         

5

Уплата налога на прибыль с полученных процентов по займу

90,00

                 

6

   

Получение от работника основной суммы долга

1500,00

             

7

Итого

2590,00

 

3375,00

 

2709,38

 

0,00

     

8

Сальдо (поступление - оплата)

   

785,00

     

-2709,38

924,38

90,00

834,38

1

Жилье предоставляется работнику по договору мены

Вложение средств  в строительство жилья независимо от оформления права собственности и выбытие его в связи с обменом

1000,00

   

Выбытие жилья в связи с обменом

900,00

         

2

   

Поступление жилья в связи с обменом и его продажа

900,00

   

Поступление жилья в связи с обменом

1500,00

     

3

НДС уплачивается в бюджете

76,27

   

Уплата налога на имущество физических лиц

810,00

         

4

       

Уплата НДФЛ с разницы между стоимостями жилья

78,00

         

5

Итого

1076,27

 

900,00

 

1788,00

 

1500,00

     

6

Сальдо (поступление - оплата)

   

-176,27

     

-288,0

964,27

76,27

888,00

Итак, отток денежных средств работника предприятия за 30 лет составит 1500 тыс. руб. Предприятие при этом будет нести налоговое бремя по уплате налога на имущество. За первый год эксплуатации жилья ориентировочная сумма налога на имущество при ставке 2,2 % составит 21,63 тыс. руб., или 1,8 тыс. руб. в месяц ((1000 + 1000 / 360 × 348) / 2 × 2,2 % = 21,63 тыс. руб.). За второй год эксплуатации по грубым расчетам — 20,9 тыс. руб., или 1,74 тыс. руб. в месяц ((1000 / 360 × 348 + 1000 / 360 × 336) / 2 × 2,2 % = 1,74 тыс. руб.) и т.д. Общая сумма налога на имущество, уплаченная за весь период эксплуатации жилья (30 лет) по ставке 2,2 % от остаточной стоимости имущества, рассчитывается следующим образом: (1000 + 2 × 1000 / 360 × 348 + 2 × 1000 / 360 × 336 + 2 × 1000 / 324 + … + 2 × 1000 / 360 × 12) / 2 × 2,2 % = 330 тыс. руб.

В этой ситуации предприятие получает чистую прибыль в сумме 129,2 тыс. руб., работник вылачивает стоимость найма (1500 тыс. руб.), а налоговое бремя (370,8 тыс. руб.) полностью ложится на предприятие.

Возможна ситуация, когда предприятие желает предоставить жилье работнику в наем по льготной цене, например, по себестоимости. В этом случае для того чтобы избежать потерь, оно должно переложить налоговое бремя на работника и включить в арендную плату не только амортизацию, но и налог на имущество. Тогда деятельность предприятия будет безубыточной, а чистый отток денежных средств работника составит 1830 тыс. руб. В противном случае налог на имущество в сумме 330 тыс. руб. предприятие будет уплачивать самостоятельно.

Временное предоставление работнику жилья в счет зарплаты

 

Предположим, работник заключил с предприятием договор коммерческого найма жилья и желает упростить расчеты с предприятием. В этом случае он предоставляет письменное заявление, в котором просит предприятие оплатить за него стоимость аренды жилья в счет его заработной платы. В этом случае согласно ст. 131 Трудового кодекса РФ доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20 % от начисленной месячной заработной платы (в нашем случае — арендная плата в сумме 4,17 тыс. руб. может быть в полной мере вычтена из зарплаты работника, если сумма зарплаты больше или равна 20,85 тыс. руб. (4,17 / 20 % = 20,85 тыс. руб.)).

Согласно ст. 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества.

Итак, при учете арендной платы в счет зарплаты за 30 лет работник заплатит НДФЛ в сумме 195 тыс. руб. (1500 × 13 % = 195 тыс. руб.).

Обязанность работодателя уплачивать ЕСН предусмотрена ст. 236 НК РФ, согласно которой объектом налогообложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

Таким образом, суммарные расходы на зарплату (доход работника в натуральной форме в сумме 1500 тыс. руб. и ЕСН в сумме 393 тыс. руб.) уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на 454,32 тыс. руб. ((1500 + 393) × 24 % = 454,32 тыс. руб.). Рассмотренная операция сочетает в себе отношения предприятия с работником по выплате зарплаты и отношения по договору коммерческого найма. В принципе, эти же суммы налогов предприятие и работник заплатят и при выплате (получении) дохода в денежной форме, поэтому дополнительной налоговой нагрузки в этом случае не возникает.

Продажа жилья работнику

В зависимости от налогообложения можно выделить несколько видов продажи жилья:

  •  предприятие покупает жилье у сторонних юридических или физических лиц и затем перепродает его работнику;
  •  предприятие выступает в роли заказчика, строительство выполняется подрядчиком (продается имущественное право на жилье или жилье, являющееся собственностью предприятия);
  • предприятие является и заказчиком, и подрядчиком (продается имущественное право на жилье или жилье, являющееся собственностью предприятия).

В случае если предприятие перепродает ранее купленное жилье работнику, стоимость жилья НДС не облагается. Это вытекает из НК РФ. В соответствии с п. 3.22 ст. 149 НК РФ с 1 января 2005 г. такие операции, как реализация жилых домов, жилых помещений на территории РФ, а также долей в них, передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир не подлежат налогообложению НДС.

Согласно ст. 220 НК РФ работник будет иметь право на имущественный налоговый вычет в сумме, израсходованной им на новое строительство или приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, в размере фактически произведенных расходов, а также в сумме, направленной на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций РФ и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них. Общий размер имущественного налогового вычета не может превышать 1 000 000 руб. Этот имущественный налоговый вычет не применяется в случаях, если оплата расходов на строительство или приобретение жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них для работника производится за счет средств работодателя или иных лиц. Повторное предоставление имущественного налогового вычета по приобретению жилья не допускается.

В нашем примере при наличии права на имущественный налоговый вычет НДФЛ работника уменьшается на 130 тыс. руб. (1000 × 13 % = 130 тыс. руб.).

Приобретая жилье, работник предприятия становится его собственником и уплачивает налог на имущество физических лиц.

В соответствии с п. 4 ст. 12 НК РФ налог на имущество физических лиц, как и земельный налог, является местным налогом, устанавливается НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов поселений (муниципальных районов), городских округов о налогах.

Конкретная ставка налога на имущество колеблется в зависимости от стоимости имущества. Например, согласно решению Ставропольской Городской Думы № 150 от 11 ноября 2005 г. на территории г. Ставрополя ставки налога на имущество физических лиц на жилые дома (домовладения), квартиры, дачи (садовые домики), гаражи в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости колеблются от 0,1 % (при стоимости имущества до 300 тыс. руб.) до 2 % (при стоимости имущества свыше 1500 тыс. руб.).

Предположим, инвентаризационная стоимость жилья равна его рыночной стоимости. Тогда налог на имущество физических лиц будет применяться по ставке 1,8 % (стоимость жилья в г. Ставрополе свыше 1400 тыс. руб.), общая сумма налога, уплаченная работником за 30 лет, составит 810 тыс. руб. в текущих ценах (1500 × 1,8 % × 30 = 810 тыс. руб.).

Таким образом, в результате сделки предприятие выходит на безубыточный уровень, а чистый отток денежных средств работника составит 2180 тыс. руб.

Итоговые платежи работника в бюджеты всех уровней будут равны 680 тыс. руб.

При отсутствии у работника права на имущественный налоговый вычет налоговые платежи работника в бюджет увеличатся на 130 тыс. руб. и составят 810 тыс. руб., а итоговый отток денежных средств работника будет равен 2310 тыс. руб.

Если предприятие выступает в роли заказчика и привлекает для строительства подрядчиков, то договор купли-продажи может быть заключен только после юридического оформления права собственности на это жилье. До этого момента заказчик обладает имущественными правами на жилье, передача которых оформляется по-иному — уступкой права на жилье. На передачу имущественных прав льгота по НДС не распространяется, и налог уплачивается в бюджет.

Об этом свидетельствует п. 3 ст. 155 НК РФ: при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.

В расходы на приобретение имущественных прав на жилье (в нашем примере – 1000 тыс. руб.) включаются суммы НДС, выставленные поставщиками и подрядчиками по отгруженным товарам и оказанным услугам (НДС не возмещается).

Таким образом, если рыночная стоимость жилья с НДС равна 1500 руб., сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, будет равна 76,27 тыс. руб. ((1500 – 1000) / 118 % × 18 % = 76,27 тыс. руб.). Налог на прибыль будет равен 101,69 тыс. руб. ((1500 – 1000 – 76,27) × 24 % = 101,69 тыс. руб.). Общее налоговое бремя предприятия — 177,97 тыс. руб., работника — 810 тыс. руб.

В случаях если предприятие одновременно является и заказчиком, и подрядчиком, оно самостоятельно выполняет строительно-монтажные работы (СМР). Как и в случае с передачей имущественных прав, льгота по НДС на СМР не распространяется, и выполняемые предприятием СМР облагаются НДС в обычном порядке. При передаче затрат на жилье (до оформления права собственности на него) итоговый отток денежных средств предприятия и работника выглядит таким же образом, как и при уступке имущественных прав на жилье.

После юридического оформления права собственности на жилье, реализация жилья осуществляется по договору купли-продажи и НДС не облагается.

 

Е.В. Кистерева, начальник финансово-экономического отдела ОАО «Рокадовские Минеральные Воды»

Статья опубликована в журнале «Справочник экономиста» № 10, 2007.

Купить этот номер в электронном виде

Подпишитесь на нашу рассылку

Рассылка о новых материалах в блоге и новых номерах журналов. Отправляется в среднем 1 письмо в 2 недели.
  • Подведут черту бедности

    Минтруд для назначения социальных пособий предлагает учитывать все доходы россиян и их собственность

  • Утилизация в налоговом порядке

    Экологический сбор с шин и холодильников предлагают сделать безальтернативным

  • 1-2 декабря в деловом центре Radisson Славянская состоится крупнейший в России и СНГ B2B & B2C финансовый ивент — MOSCOW FINANCIAL EXPO 2017