Электронная версия журнала

НЕПРОСТЫЕ РАССУЖДЕНИЯ О ЗЕЛЕНЫХ НАСАЖДЕНИЯХ

«Справочник экономиста» №8 2004 / Разное

Новая страница 1

        Летом все вокруг буйно зеленеет, и совершенно естественно задуматься, как бы организовать натуральное зеленое оформление входа в офис. Казалось бы — что проще? Не такие уж большие деньги — купить саженец, и не столь тяжелый труд его посадить. Однако, как выясняется, предприятию совсем не просто взять и посадить деревца около своего офиса. Удивлены? Что же, значит, статья будет вам полезна.

Итак, сначала необходимо выяснить, к какой категории имущества относятся будущие деревья, предназначенные для озеленения территории возле офиса. На первый взгляд, этот вопрос решается элементарно. Ведь срок жизни дерева существенно дольше, чем 12 месяцев, следовательно, это типичный объект основных фондов. Но не стоит спешить, вопрос этот не столь однозначен.

Обратимся к законодательству по бухгалтерскому учету. Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утверждено приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н) многолетние насаждения как таковые отнесены к основным средствам. Однако п. 4 этого ПБУ содержит перечень из четырех условий, одновременное выполнение которых необходимо при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств:

а) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг, либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Как видим, два условия («б» и «в») соблюдены, а вот доказать, что и остальные два в нашем случае выполняются, будет чрезвычайно сложно, если не сказать — невозможно. В самом деле, каким образом предприятие, не имеющее никакого отношения к сельскому хозяйству или деревообработке, собирается получить экономическую выгоду от наличия вблизи офиса зеленых насаждений? И тем более сложно представить, как несколько саженцев могут быть использованы в производственных или управленческих целях. Можно, конечно, попробовать доказать, что деревья нужны для того, чтобы прямые солнечные лучи в разгар рабочего дня не били в глаза сотрудников, работающих на компьютерах. Можно провести замер уровня шума (запыления, загазованности) в офисе, расположенном вблизи оживленной магистрали, и объявить, что ветви деревьев будут служить шумозащитным (а заодно пыле- и газозащитным) барьером. Для этого потребуется заключение органов санэпиднадзора, желательно также инспекции по охране труда. Правда, стоимость подобных заключений указанных органов будет сопоставима с расходами на создание небольшой рощицы за городской чертой.

А без таких доказательств получается, что никакие это не основные средства.

Однако, с другой стороны, Общероссийский классификатор основных фондов (ОК 013-94), (утвержден постановлением Госстандарта РФ от 26 декабря 1994 г. № 359) совершенно прямо и недвусмысленно называет такую разновидность основных фондов, как «Насаждения многолетние декоративные озеленительные» (код 18 0160040 6), причем разделяя их по месту нахождения, в том числе на территориях предприятий (18 0160250 6). А поскольку никакой «практической» выгоды от нахождения декоративных насаждений на территории предприятия получить невозможно по определению, остается предположить, что мы сразу же наткнулись на противоречие в нормативных актах. В таком случае предприятию необходимо самому решить, будет ли оно учитывать свои благоприобретенные околоофисные деревья в качестве основных средств «декоративного» (то есть явно непроизводственного) назначения или выберет какой-нибудь иной путь.

В первом случае, как мы уже упоминали, потребуется изыскать какие-либо аргументы и доказательства, подтверждающие связь деревьев с производственной деятельностью или их роль в управлении организацией, не вызывая при этом претензий налоговых органов. В качестве альтернативных вариантов можно назвать отражение данного имущества на отдельном субсчете счета 01 «Основные средства непроизводственного назначения» (с начислением износа вместо амортизации) или единовременное принятие в качестве текущих всех расходов, связанных с высадкой зеленых насаждений, с их учетом за балансом в натуральном выражении.

Причем соответствующее решение необходимо зафиксировать в качестве элемента учетной политики предприятия. И это требование не является излишним. Дело в том, что от избранного способа отражения расходов на посадку деревьев совершенно однозначно зависит налоговая база по налогу на имущество. Ведь вступившая в силу с 1 января 2004 г. гл. 30 НК РФ «О налоге на имущество организаций» в качестве объекта налогообложения (ст. 374) для российских организаций рассматривает «движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета».

И если уж затронут вопрос о движимом и недвижимом имуществе, то следует указать, что деревья являются самым настоящим объектом недвижимости. Ведь ст. 130 Гражданского кодекса РФ относит к недвижимым вещам «земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения». Следовательно, наличие права собственности на них подлежит государственной регистрации в едином государственном реестре в соответствии со ст. 131 ГК РФ и Федеральным законом от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним». Статья 25 данного закона гласит: «Право на вновь создаваемый объект недвижимого имущества регистрируется на основании документов, подтверждающих факт его создания, а также право пользования земельным участком для создания данного объекта недвижимости».

Вопрос об амортизации мы частично уже затронули. Если предприятие решит прибегнуть к более привычному для российского бухгалтера варианту и капитализировать расходы на посадку деревьев, то начислять амортизацию (или износ) для целей бухгалтерского учета ему придется исходя из срока их полезного использования. К счастью, в настоящее время имеется возможность применить для бухгалтерских целей сроки, указанные в «Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (утверждена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1). Этот документ установил для «Насаждений многолетних декоративных озеленительных» самый продолжительный срок эксплуатации — свыше тридцати лет, отнеся их к десятой амортизационной группе.

Впрочем, здесь придется учесть указания п. 17 ПБУ 6/01, согласно которому по объектам внешнего благоустройства и многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, стоимость не погашается, то есть амортизация не начисляется. По этим объектам производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений, и движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете. Планом счетов для подобных случаев предусмотрен счет 010. Однако любопытно отметить, что, судя по приведенному правилу, принципиальная возможность амортизировать деревья зависит от того, будут ли они отнесены к «зеленым насаждениям» или к «многолетним насаждениям».

Дело в том, что Государственный стандарт РФ ГОСТ Р 51929-2002 «Услуги жилищно-коммунальные. Термины и определения» (введен в действие постановлением Госстандарта РФ от 20 августа 2002 г. № 307-ст) включает зеленые насаждения, наряду с обустроенными площадками, стоянками, участками, устройствами и конструкциями из различных материалов, размещенными на придомовой территории, в состав «объектов внешнего благоустройства территории городов и населенных пунктов». Значит, в качестве элемента «внешнего благоустройства» амортизировать деревья для целей бухгалтерского учета нельзя ни при каких условиях. А в качестве «многолетних насаждений» — теоретически все-таки можно, но только с того момента, когда они достигнут эксплуатационного возраста.

Этот момент можно определить как начало получения от деревьев экономических выгод. Для сельскохозяйственных предприятий в отношении плодовых культур, полагаем, существует достаточное количество справочников, позволяющих объективно определить, когда яблоня или слива начнут плодоносить. В части многолетних насаждений, имеющих исключительно декоративную функцию, опираться, очевидно, следует на ту систему аргументов, которая изначально была избрана предприятием для подтверждения производственного (управленческого) предназначения высаженных деревьев. Ну, например, если они нужны для защиты рабочих мест от прямых солнечных лучей, загазованности или шума, то такой момент наступает тогда, когда деревья разрастутся достаточно, чтобы их кроны перекрыли излишний свет и звук или стали задерживать выхлопные газы и пыль.

Соответственно, если предприятие сочло более правильным считать сей персональный «кусочек природы» непроизводственным имуществом (в качестве объекта внешнего благоустройства), то об амортизации речи не будет вообще, и придется начислять и отражать в учете исключительно износ и только за балансом (по установленным нормам амортизационных отчислений).

Статья 375 НК РФ предписывает с 1 января 2004 г. при определении налоговой базы учитывать имущество (основные средства) по остаточной стоимости, сформированной по правилам бухгалтерского учета. А для объектов, по которым начисление амортизации не предусмотрено, их стоимость для целей обложения  налогом на имущество определяется как «разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода».

Для целей гл. 25 НК РФ начисленную от стоимости деревьев амортизацию можно будет учесть лишь в том случае, если удастся подтвердить их непосредственную связь с деятельностью, связанной с получением дохода.

Впрочем, обосновать экономическую целесообразность этих затрат предприятию тоже непросто. В этом смысле можно попытаться опереться на ряд действующих нормативных актов. хотя их явная несогласованность между собой и с законодательством по бухгалтерскому учету и налогообложению скорее способна принести предприятиям дополнительные проблемы, чем решить задачу обоснования для налоговых целей расходов на создание благоустроенной территории около офиса.

Приказом Госстроя РФ от 15 декабря 1999 г. № 153 были утверждены «Правила создания, охраны и содержания зеленых насаждений в городах Российской Федерации». Эти Правила так или иначе преломились на местном уровне, воплотив ряд основных положений с региональными особенностями. В частности, практически везде был сохранен принцип финансирования озелененных территорий ограниченного пользования (в том числе зеленые насаждения на территории промышленных предприятий и научно-производственных организаций) за счет того объекта, при котором они создаются, точнее, за счет указанных юридических лиц.

Например, постановление Правительства Москвы от 10 сентября 2002 г. № 743-ПП утвердило «Правила создания, содержания и охраны зеленых насаждений города Москвы», которые возложили содержание озелененных территорий организаций и ведомств на юридические и физические лица, в ведении которых находится данный объект. При этом категория содержания озелененной территории определяется Москомархитектурой в зависимости от места расположения, функции и значимости объекта озеленения (п. 2.6). Каждый владелец озелененной территории (как вновь строящегося объекта, так и существующего) должен иметь паспорт «Планировочное решение и благоустройство территории» по утвержденной форме. При этом хотелось бы особо отметить, что юридическим и физическим лицам на территории Москвы запрещается не только несанкционированная вырубка деревьев и кустарников (что понятно и объяснимо), но также и их посадка.

Надо отметить, что с налоговым учетом деревьев дела обстоят ничуть не лучше. Статья 256 НК РФ относит к амортизируемому имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации, со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. Причем в отношении основных средств ст. 257 НК РФ высказывается еще более определенно, квалифицируя таким образом «часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией». То есть при соответствующей стоимости саженцев они теоретически могли бы амортизироваться для налоговых целей, если бы налогоплательщику удалось доказать, как это имущество используется для извлечения дохода, в качестве средств труда в процессе производства (реализации) или для управленческих нужд.

Однако того факта, что предприятие — владелец (собственник, арендатор) офиса по региональному законодательству несет обязанности по защите зеленых насаждений, к сожалению, недостаточно для того, чтобы принять расходы на данные мероприятия для целей исчисления налога на прибыль.

В то же время п. 2 ст. 256 НК РФ устанавливает, что объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты не подлежат амортизации. Понятие «объекты внешнего благоустройства» никаким особым образом для налоговых целей в НК РФ не определено, поэтому имеются все основания использовать данное понятие в том же значении, которым мы руководствовались, анализируя проблемы бухгалтерского учета. То есть зеленые насаждения, очевидно, должны входить в состав налоговых «объектов внешнего благоустройства». Следовательно, поскольку упомянутый перечень неамортизируемых объектов такого рода открыт, то, вероятно, указанный запрет будет распространяться и на амортизацию деревьев для целей исчисления налога на прибыль.

Объекты внешнего благоустройства фигурируют и еще в одном месте гл. 25 НК РФ. Статья 275.1 НК РФ относит их к объектам жилищно-коммунального хозяйства, которые, в свою очередь, входят в состав обслуживающих производств и хозяйств. Если обособленные подразделения предприятия осуществляют деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, и осуществляют реализацию услуг как своим работникам, так и сторонним лицам, то налоговая база по ним определяется отдельно от прочих видов деятельности и в особом порядке. Но поскольку в нашем случае ни о каких услугах с использованием свежевысаженных деревьев речи не идет, то применять положения данной статьи нет оснований.

Тогда в каких же случаях предприятие имеет право учитывать расходы, связанные с посадкой деревьев и их содержанием (уходом за ними) в целях исчисления налога на прибыль?

Представляется, что это возможно только в трех случаях:

1) если налогоплательщику удастся доказать, что деревья играют непосредственную роль в производственной деятельности предприятия;

2) если предприятие арендует офис, причем договором аренды обязанности по созданию и обеспечению надлежащего состояния зеленых насаждений в пределах его территории возложены на арендатора, а его расходы на исполнение этих обязанностей засчитываются в счет арендной платы;

3) если налогоплательщик возводил офисное здание (подрядным или хозяйственным способом — неважно) и расходы по проведению компенсационного озеленения (в порядке восстановления нарушенных строительством зеленых насаждений) были предусмотрены планом строительства и заложены в его смету. Тогда эти расходы будут включены в общую стоимость офиса.

Что касается налога на добавленную стоимость, уплаченного при покупке саженцев, а также по договору с озеленителями, которые посадили деревья и в дальнейшем осуществляют уход за ними, то здесь опять-таки все зависит от способности предприятия обосновать использование этого специфического имущества в производственной деятельности.

Сложнее ситуация, если озеленение территории около офиса будет квалифицировано как не связанное с деятельностью, направленной на извлечение прибыли. Согласно подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, составляет отдельный объект обложения налогом на добавленную стоимость. Можно ли отнести к этой категории операций указанные расходы на озеленение «приофисной» территории? К сожалению, в законе на этот счет не существует определенности. Одни эксперты считают, что любые расходы, не признаваемые таковыми для целей исчисления налога на прибыль, следует рассматривать как произведенные для собственных нужд и облагать НДС. Продолжая подобное рассуждение, следует признать, что тогда и входящий налог по приобретенным для осуществления таких операций товарам, работам и услугам подлежит вычету на основании правил подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ.

Однако налоговые органы склонны считать по-иному. Их точка зрения была представлена в Письме МНС РФ от 21 января 2003 г. № 03-1-08/204/26-В088 «Об уплате НДС по имуществу, приобретенному для собственных нужд организации». Основная мысль состоит в том, что при приобретении имущества для собственных нужд, не связанного с производством и реализацией товаров (работ, услуг), без последующей передачи структурным подразделениям объекта налогообложения не возникает и суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по приобретенному для собственных нужд имуществу, к вычету не принимаются. Встречается и такая трактовка данного письма, что налоговики считают невозможным вычет по НДС в отношении имущества, которое изначально приобреталось для непроизводственных нужд, хотя мы такой позиции там не усмотрели.

Полагаем, что предприятию в данной неопределенной ситуации необходимо будет уделить деревьям особое внимание при формировании своей учетной политики как для бухгалтерских, так и для налоговых целей.

Потребуется указать, как минимум, следующее:

1) как предприятие намерено квалифицировать свои деревья: как многолетние насаждения декоративно-озеленительного характера или как зеленые насаждения, составляющие часть объекта внешнего благоустройства;

2) как будут учитываться деревья на счетах бухучета: в составе основных средств (с подтверждением их производственного назначения), обособленно в качестве основных средств непроизводственного назначения (так называемых условных активов) или единовременно как расходы текущего периода с отражением в натуральном измерении за балансом (эта информация важна и для исчисления налога на имущество);

3) будет ли начисляться на деревья амортизация или износ (и по каким именно нормам, так как 10-я амортизационная группа устанавливает открытую продолжительность полезного использования);

4) рассматриваются ли деревья в качестве основных средств для налоговых целей и подлежат ли они амортизации для целей налогового учета (а если да, то по каким нормам и каким способом);

5) как будут учитываться расходы на содержание деревьев для бухгалтерских целей (как расходы по обычной деятельности или как внереализационные расходы);

6) будут ли расходы на создание и содержание зеленых насаждений в целях исчисления налога на добавленную стоимость рассматриваться как передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд, и как в связи с этим будет решаться вопрос о формировании налоговых вычетов.

Мораль всего вышесказанного, как представляется, такова. Если Вам нравится зелень около офиса и во что бы то ни стало хочется обзавестись собственными зелеными насаждениями, но при этом совершенно не нужны все вышеперечисленные проблемы, купите деревья в кадках и выставляйте их днем на улицу, а на ночь заносите в офис. Тогда с вас никто не потребует ни паспорта благоустройства территории, ни разрешения на посадку, ни регистрации права собственности на деревья как объект недвижимости. В учете их можно провести как элементы оформления офисного помещения, но при исчислении налога на прибыль не учитывать. Для целей расчета налога на добавленную стоимость образуйте административно-хозяйственный отдел и передайте ему деревья по покупной цене, начислив на них НДС и тут же приняв его к вычету. Все эти мероприятия запротоколируйте, занесите в учетную политику, а налоговому инспектору, чтобы не придирался, подарите бонсаи в горшочке: пусть у него тоже душа порадуется от любования персональным зеленым насаждением.

Ю. Гладышева

Статья опубликована в журнале «Справочник экономиста» № 8, 2004.

Купить этот номер в электронном виде

Подпишитесь на нашу рассылку

Рассылка о новых материалах в блоге и новых номерах журналов. Отправляется в среднем 1 письмо в 2 недели.
  • Подведут черту бедности

    Минтруд для назначения социальных пособий предлагает учитывать все доходы россиян и их собственность

  • Утилизация в налоговом порядке

    Экологический сбор с шин и холодильников предлагают сделать безальтернативным

  • 1-2 декабря в деловом центре Radisson Славянская состоится крупнейший в России и СНГ B2B & B2C финансовый ивент — MOSCOW FINANCIAL EXPO 2017