О налогообложении частных инвесторов

Физические лица, осуществляющие операции с акциями, получают доход, как правило, в двух основных формах:

• в форме дивидендов;
• в форме дохода от продажи ценных бумаг как разницы между ценой продажи и ценой покупки акции.

Кроме этого, можно выделить и такую форму дохода, как получение дополнительных акций в ходе приватизации, а также выпущенных за счет добавочного капитала, полученного в результате переоценки основных фондов.

Владельцы государственных и корпоративных долговых ценных бумаг могут получить доход по облигациям:

•  в виде процентного дохода в форме разницы между ценой приобретения и ценой погашения в случае облигаций с дисконтом и/или в форме купонных выплат,
•  в виде дохода от продажи долговых ценных бумаг как разницу между ценой продажи и ценой покупки ценной бумаги.

Определение налоговой базы

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, включая операции с финансовыми инструментами срочных сделок, установлены в ст. 214.1 гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.

Доход от операций физических лиц на фондовом рынке облагается налогом на доходы по операциям с ценными бумагами, а инвестор — физическое лицо является налогоплательщиком. Он совершает сделки со своими бумагами, а по итогам года уплачивает налог.

При определении налоговой базы по доходам по операциям с ценными бумагами учитываются доходы, полученные по следующим операциям:

•  купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;
•  купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Налоговая база по каждой из вышеперечисленных категорий определяется отдельно.

К ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, относятся ценные бумаги, допущенные к обращению у организаторов торговли, имеющих лицензию федерального органа, осуществляющего регулирование рынка ценных бумаг.

Доход от операций физических лиц на фондовом рынке определяется как разница между суммами, полученными от реализации ценных бумаг, и расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком (включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг) и документально подтвержденными.

К указанным расходам относятся:

• суммы, уплаченные за ценные бумаги при покупке;
• оплата услуг, оказываемых депозитарием или реестродержателем;
• комиссионные вознаграждения профессиональному участнику (брокеру и др.) рынка ценных бумаг;
• биржевой сбор (комиссия биржи);
• оплата услуг регистратора;
• другие расходы, непосредственно связанные с куплей, продажей и хранением ценных бумаг, оплачиваемые за услуги, оказываемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках их профессиональной деятельности.

Доход по сделке купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, уменьшается на сумму процентов, уплаченных по кредиту, привлеченному для совершения сделок купли-продажи ценных бумаг. К расходам принимаются проценты, в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Убыток от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, уменьшает налогооблагаемую базу по ценным бумагам этой категории. Доход по операциям купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, которые на момент их приобретения отвечали требованиям, установленным для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, может быть уменьшен на сумму убытка, полученного в налоговом периоде, по операциям купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Величина ставки НДФЛ определяется в соответствии со ст. 224 НК РФ:

• налогообложение доходов по операциям с ценными бумагами физических лиц — резидентов РФ производится по ставке 13 %;
• налогообложение доходов физических лиц — нерезидентов по операциям с ценными бумагами производится по ставке 30 %;
• в отношении дивидендов применяется ставка налога 9 %. Исчисление и удержание налога в отношении дивидендного дохода осуществляется источником выплаты дивидендов (эмитентом ценных бумаг).

Налоговый агент

На налогового агента законодательно возложена обязанность исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджет сумму налога. Налоговым агентом является так называемый источник дохода, то есть любое лицо, от которого физическое лицо получает деньги.

Налоговым агентом может быть юридическое лицо любой организационно-правовой формы или физическое лицо, зарегистрированное в качестве предпринимателя.

В операциях с ценными бумагами налоговым агентом является:

• в случае выплаты дивидендов — эмитент либо любое лицо, привлеченное эмитентом к выплате дивидендов на основе договора, например, депозитарий;
• в случае покупки ценных бумаг у физического лица юридическим лицом (а равно и физическим лицом, зарегистрированным в качестве предпринимателя без образования юридического лица) — покупатель ценных бумаг;
• в случае продажи физическим лицом ценных бумаг через посредника — профессионального участника рынка ценных бумаг — посредник. В данном случае не имеет значения, на основании какого вида гражданско-правового договора действует посредник (договора поручения, договора комиссии, договора о доверительном управлении и т.д.). В любом случае профессиональный участник является налоговым агентом.

Таким образом, в нашем случае, когда инвестор использует для своих операций на рынке услуги интернет-брокера, его налоговым агентом и является этот самый брокер. Сам инвестор вправе заплатить налог, только если брокер сообщит в налоговый орган о невозможности его исчисления или уплаты, например, если на момент уплаты налога на счете инвестора будет недостаточно денежных средств для удержания налога. В течение одного месяца с момента возникновения этого обстоятельства брокер должен уведомить налоговую инспекцию о невозможности указанного удержания и сумме задолженности. Налоговая инспекция направит инвестору налоговое уведомление об уплате налога, согласно которому он должен самостоятельно уплатить сумму налога в соответствии со ст. 228 НК РФ.

Расчет и уплата суммы налога осуществляется налоговым агентом по окончании налогового периода или при осуществлении им выплаты денежных средств налогоплательщику до истечения этого периода. Под выплатой денежных средств понимаются выплата наличных денежных средств, перечисление денежных средств на банковский счет физического лица или на счет третьего лица по требованию физического лица.

Имущественный вычет

С 1 января 2007 г. вступили в силу изменения, внесенные в п. 3 ст. 214.1 и в подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ Федеральным законом от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ: утратили силу абзацы п. 3 ст. 214.1 «Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги» НК РФ.

Ранее при совершении операций с ценными бумагами налогоплательщик мог уменьшить полученные доходы от их реализации двумя способами:

а) на сумму документально подтвержденных расходов;

б) если расходы не были подтверждены документально — воспользоваться имущественным налоговым вычетом в порядке и размерах, предусмотренных в подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ.

С 1 января 2007 г. возможности использовать имущественный налоговый вычет при продаже ценных бумаг, если расходы не подтверждены документально, у физического лица нет. Налогоплательщик может применять только вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов (абз. 2 п. 3 ст. 214.1 НК РФ).

Данный вычет предоставляется налогоплательщику при расчете и уплате налога в бюджет налоговым агентом — источником выплаты дохода (например, брокером, доверительным управляющим), либо физическое лицо заявляет этот вычет самостоятельно, при подаче налоговой декларации в налоговый орган (абз. 23 п. 3 ст. 214.1 НК РФ).

Однако в отношении ценных бумаг, которые находились в собственности физического лица более трех лет и были проданы (реализованы) до 1 января 2007 г., можно будет по-прежнему воспользоваться имущественным налоговым вычетом (абз. 23 п. 3 ст. 214.1 НК РФ). Согласно подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ вычет предоставляется в сумме, полученной при продаже данного имущества (ценных бумаг). Порядок предоставления имущественного налогового вычета в таком случае указан в ст. 26.2 Федерального закона от 5 августа 2000 г. № 118-ФЗ. Данный вычет также предоставляется либо налоговым агентом — источником выплаты дохода, либо по окончании налогового периода налогоплательщик самостоятельно обращается за предоставлением вычета в налоговый орган, подавая налоговую декларацию.

Пример

Рассчитаем налоговую базу при выводе клиентом брокерской компании денежных средств в течение налогового периода.

Клиент Романов И.И. 30 августа 2006 г. подал в брокерскую компанию поручение на вывод из ММВБ и получение наличными в кассе Компании денежных средств в сумме 450 рублей. Предположим, что сумма дохода (ДК) по состоянию на утро 30 августа 2006 г. составила 1 081 027,39 руб. Для вычисления налоговой базы (НБ) необходимо вычислить сумму фактически произведенных расходов или сумму вычета в размере фактических произведенных расходов.

Расходы клиента (РК) — это расходы по покупке проданных ценных бумаг, или себестоимость проданных ценных бумаг (СБ), плюс комиссии и вознаграждения, уплаченные брокеру в соответствии с договором на брокерское обслуживание (ВБ) плюс суммы расходов клиента, связанные с хранением проданных ценных бумаг, или в данном случае депозитарные сборы (ДС).

Себестоимость проданных ценных бумаг (СБ) вычисляется следующим образом: к стоимости купленных ценных бумаг (СКБ) за период прибавляется стоимость входящего остатка (СВО) на начало года ценных бумаг, рассчитанная по методу ФИФО (стоимость последних купленных в 2005 г. ценных бумаг), и вычитается стоимость исходящего остатка ценных бумаг (СИО), рассчитанная по методу ФИФО (стоимость последних купленных в 2006 году ценных бумаг).

В нашем случае входящий остаток ценных бумаг — 732 шт. (привилегированные Сбербанка), исходящий — 481 шт. (привилегированные Сбербанка).

Стоимость входящего остатка (СВО) — 428 791,61 руб.

Стоимость исходящего остатка (СИО) — 399 807,00 руб.

Таким образом, себестоимость проданных ценных бумаг составляет: СБ = СКБ + СВО – СИО = 949 856,10 + 428 791,61 – 399 807,00 = 978 840,71 руб.

Сумма расходов составила: РК = СБ + ВБ + ДС = 978 840,71 + 2260,52 + 50 853,01 + 147,50 × 5 = 1 032 691,74 руб.

Теперь вычисляем налоговую базу: НБ = ДК – РК = 1 081 027,39 – 1 032 691,74 = 48 335,65 руб. НДФЛ (13 %) с суммы 48 335,65 руб. составляет 6284 руб.

Поскольку в рассматриваемом примере клиент выводит с торгов не все денежные средства, то сумма налога к уплате (СН) вычисляется по следующей формуле:

СН = НДФЛ × (СВС / ОА),

где СВС — сумма выводимых средств;

ОА — оценка активов на заданную дату.

Оценка активов клиента по состоянию на утро 30 августа 2006 г. составила 413 165,23 руб.

СН = 6284 × (450 / 413 165,23) = 7 руб.

Таким образом, при выдаче клиенту денежных средств из кассы компании будет удержан НДФЛ в сумме 7 руб., и клиент получит: 450 – 7 = 443 руб.

Налогообложение операций с ценными бумагами

При налогообложении операций с корпоративными ценными бумагами существуют некоторые особенности.

В случае выплаты дивидендов источником выплаты дохода является эмитент, который исчисляет, удерживает и перечисляет подоходный налог в бюджет. Согласно ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами РФ, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

Согласно п. 2 ст. 214 НК РФ если источником дохода налогоплательщика, полученного в виде дивидендов, является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке, предусмотренной п. 4 ст. 224 НК РФ, в порядке, предусмотренном ст. 275 НК РФ. Дивиденды перечисляются, как правило, с помощью уполномоченной организации (например, банка или депозитария) тем способом (наличными, почтовым или банковским переводом), который указан в анкете акционера. Такая анкета находится в реестре, ответственность за правильность данных в анкете несет зарегистрированное лицо, то есть акционер. Таким образом, организация, выплачивающая учредителям дивиденды, является налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, рассчитанную по ставке 9 %.

Поскольку обычно, в случае интернет-брокера, инвестор хранит свои акции на его (брокера) счету номинального держания, то получение дивидендов также может происходить через брокера. Эмитент перечисляет дивиденды через депозитарий на счет брокера, а тот удерживает налоги и перечисляет оставшиеся средства либо на счет клиента, либо выдает их наличными.

В случае получения дополнительных акций в связи с увеличением уставного капитала за счет переоценки основных фондов эмитент может распределять дополнительно выпущенные акции среди своих акционеров за счет различных источников (в частности, эмиссионного дохода, остатков фондов специального назначения, нераспределенной прибыли). В случае принятия общим собранием акционеров акционерного общества решения об увеличении уставного капитала за счет добавочного капитала, полученного в результате переоценки основных средств, вновь выпущенные акции распределяются среди акционеров пропорционально доле каждого в уставном капитале. Такое увеличение уставного капитала может быть реализовано путем выпуска дополнительных акций той же номинальной стоимости, что и существующие, или путем выпуска акций новой, большей номинальной стоимости.

В соответствии с п. 19 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению доходы физических лиц, полученные от акционерных обществ или других организаций акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций или иных имущественных долей, распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале.

В случае если уставный капитал общества увеличен за счет других источников (в частности, за счет нераспределенной прибыли общества), то увеличение номинальной стоимости принадлежащих участнику долей считается доходом физического лица, подлежащим налогообложению в общеустановленном порядке.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обязательств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

Заключительным этапом во взаимоотношениях государства и гражданина является ежегодная обязанность гражданина-налогоплательщика представлять налоговому органу по месту жительства декларацию по НДФЛ (подоходный налог) за истекший налоговый период.

Физические лица, получившие доходы от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности (в частности, от продажи ценных бумаг), обязаны предоставить в налоговый орган по месту жительства налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (то есть налоговым периодом, в котором такой доход был получен). Данное требование установлено ст. 228 и 229 НК РФ. Таким образом, декларация должна быть предоставлена в налоговый орган в обязательном порядке даже в том случае, если налоговый агент удержал и перечислил в бюджет всю сумму налога на доходы по итогам года или если имущество (ценные бумаги) было продано с убытком.

Форма налоговой декларации и порядок ее заполнения утверждаются в соответствии с п. 7 ст. 80 НК РФ Минфином РФ.

Уплата налога, доначисленного в налоговой декларации, производится физическим лицом самостоятельно не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговая декларация может быть представлена в налоговый орган лично, через доверенное лицо или направлена по почте. Налоговый орган не вправе отказать в принятии декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее представления. При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки заказного письма с описью вложения.

С 1 марта 2007 г. в соответствии со ст. 3 «Исполнение обязанности по уплате налогов и представлению налоговых деклараций физическими лицами, уплатившими декларационный платеж» Федерального закона от 30 декабря 2006 г. № 269-ФЗ «Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами» физические лица, осуществившие уплату декларационного платежа в соответствии с настоящим Федеральным законом, в части дохода, исходя из которого рассчитан уплаченный декларационный платеж, считаются исполнившими свои обязанности по уплате НДФЛ (подоходного налога) и представлению налоговой декларации (деклараций) по НДФЛ (подоходному налогу) и иных документов, представление которых было обязательным в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах при подаче такой декларации (деклараций).