Электронная версия журнала

Лизинг: актуальные вопросы

«Справочник экономиста» №6 2011 / Управление материальными ресурсами

Сегодня для многих отечественных компаний приоритетным становится создание новых технологий, продуктов и услуг и усовершенствование существующих. Одним из наиболее привлекательных и доступных способов приобретения основных средств является такой финансовый инструмент, как лизинг: нужную в деятельности вещь компания получает сразу, а оплачивает ее фактически в рассрочку. Если учесть налоговые послабления, предоставляемые лизингу, то данный способ приобретения имущества оказывается вне конкуренции.

Договор лизинга

Федеральный закон от 29.10.1998 № 164-ФЗ (в ред. от 08.05.2010) «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Федеральный закон № 164-ФЗ) определяет лизинг как совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга.

Договор, в соответствии с которым арендодатель (далее — лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее — лизингополучателем) имущество (предмет лизинга) у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга, называется договором лизинга.

Положения Федерального закона № 164-ФЗ оставляют некоторые параметры договора на усмотрение сторон. Так, лизингодатель и лизингополучатель могут сами определить, на чьем балансе будет отражаться имущество, произойдет ли его выкуп, а если произойдет, то когда и на каких условиях, как будут решаться вопросы ремонта и страхования и т. п. Очевидно, что эти условия влияют и на налогообложение.

Обязательными условиями договора являются следующие положения:

  • лизингодатель обязуется приобрести в собственность имущество для его передачи за определенную плату, на определенный срок, на определенных условиях в качестве предмета лизинга лизингополучателю и выполнить другие обязательства, вытекающие из содержания договора лизинга;

  • лизингополучатель обязуется принять предмет лизинга, выплатить лизингодателю лизинговые платежи в порядке и сроки, которые предусмотрены договором лизинга, по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи и выполнить другие обязательства, вытекающие из содержания договора лизинга.

Расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на него к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого или прочего имущества, не являющегося амортизируемым, в зависимости от размера выкупной цены с учетом положений п. 1 ст. 256 НК РФ. Согласно этой норме амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (письма Минфина России от 25.06.2009 № 03-03-06/1/428, 04.03.2008 № 03-03-06/1/138).

В договоре лизинга могут быть оговорены обстоятельства, которые стороны считают бесспорным и очевидным нарушением обязательств и которые ведут к прекращению действия договора лизинга и изъятию предмета лизинга. Договор лизинга может предусматривать право лизингополучателя продлить срок лизинга с сохранением или изменением условий договора лизинга.

Заключение договора лизинга в письменной форме обязательно независимо от срока его действия.

Налоговый учет лизинговых платежей

Один из самых актуальных вопросов — признание лизинговых платежей в налоговом учете, а именно признание их для целей налогообложения прибыли.

Рассмотрим ситуацию со следующими условиями договора лизинга: лизингодатель передал за плату во временное владение и пользование лизингополучателю имущество. Переданное имущество учитывается на балансе лизингодателя. Лизинговые платежи, выплачиваемые лизингодателю, включают и выкупную стоимость имущества (указана только сумма ежемесячного платежа). По истечении срока действия договора лизинга право собственности переходит к лизингополучателю. Правомерно ли компания включала в состав расходов лизинговые платежи для целей налогообложения прибыли?

Надо ли разграничивать в договоре суммы лизингового платежа и выкупной стоимости? Данный вопрос становится ключевым при налогообложении прибыли. В НК РФ не содержится специальных норм, определяющих порядок признания в налоговом учете лизингового платежа, содержащего выкупную стоимость лизингового имущества.

Однако Минфин России настаивает на разграничении для целей налогообложения лизингового платежа и выкупной стоимости.

Из письма Минфина России от 14.09.2009 № 03-03-06/1/577 следует, что, если договором лизинга предусмотрен переход предмета лизинга в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон, в договоре предусматривается выплата лизингодателю выкупной цены предмета лизинга, определяемой на основании соглашения сторон.

Расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на него к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого или прочего имущества, не являющегося амортизируемым, в зависимости от размера выкупной цены с учетом положений п. 1 ст. 256 НК РФ. Согласно этой норме амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (письма Минфина России от 25.06.2009 № 03-03-06/1/428, 04.03.2008 № 03-03-06/1/138).

Обратите внимание! Лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в какой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в прочие расходы в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ не включается (письма Минфина России от 27.04.2007 № 03-03-05/104, 05.09.2006 № 03-03-04/1/648, 12.07.2006 № 03-03-04/1/576, 11.05.2006 № 03-03-04/1/431).

 

По нашим условиям выкупная цена в договоре лизинга не выделена, а предмет лизинга согласно договору переходит в собственность лизингополучателя после уплаты всей суммы лизинговых платежей. В этом случае, по мнению Минфина России, для правильного применения норм гл. 25 НК РФ стороны должны заключить дополнительное соглашение о размере выкупной цены в общей сумме договора лизинга и порядке ее выплаты (письма Минфина России от 04.03.2008 № 03-03-06/1/138, УФНС России по г. Москве от 23.10.2009 № 16-15/111046).

Согласно ст.424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, указанной в договоре.

Из этого следует, что если цена договора лизинга определяется как сумма лизинговых платежей и ее уплата лизингополучателем (при условии возмещения всех расходов лизингодателя, связанных с исполнением договора лизинга) влечет переход права собственности на предмет лизинга от лизингодателя к лизингополучателю, то в цену договора включается выкупная стоимость предмета лизинга.

В НК РФ не предусмотрено, что к прочим расходам относится сумма лизинговых платежей, уменьшенная на выкупную стоимость предмета лизинга. Согласно подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы лизинговых платежей, относимых к прочим расходам, уменьшаются на суммы начисленной амортизации только в случае учета лизингового имущества на балансе лизингополучателя.

Следовательно, лизингополучатель, не учитывая в течение действия договора лизинга на своем балансе лизинговое имущество, имеет право относить лизинговые платежи к прочим расходам полностью в отчетных периодах, когда производилась их уплата.

Напомним, что порядок вычета НДС по лизинговым платежам у лизингополучателя не зависит от включения (невключения) в них выкупной стоимости лизингового имущества (письмо Минфина России от 07.07.2006 № 03-04-15/131).

По мнению Минфина России, в случае включения сумм выкупной стоимости имущества в лизинговые платежи вычет НДС, уплаченного лизингополучателем лизингодателю, следует производить лизингополучателю в полной сумме на основании счетов-фактур, оформленных лизингодателем по лизинговым платежам с учетом выкупной стоимости имущества.

Есть и арбитражная практика, свидетельствующая о возможности включения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, полной суммы лизинговых платежей (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27.05.2008 № Ф04-3197/2008(5450-А46-6), ФАС Северо-Западного округа от 26.03.2008 по делу № А56-6459/2007, ФАС Поволжского округа от 05.05.2006 по делу № А12-21318/05-С3).


 

Если предмет лизинга на балансе лизингодателя

Пункт 1 ст. 31 Федерального закона № 164-ФЗ позволяет сторонам договора лизинга самостоятельно решить, на чьем балансе — лизингодателя или лизингополучателя — будет отражаться лизинговое имущество. Давайте для начала рассмотрим вариант, когда имущество решено оставить на балансе лизингодателя, и выясним, как в таком случае будут рассчитываться налог на прибыль, налог на имущество и транспортный налог (табл. 1).

Таблица 1. Налоговый учет у лизингодателя

НДС

Налог на прибыль

Налог на имущество

Транспортный налог

Для вычета по НДС достаточно отражения в бухгалтерском учете лизингополучателя лишь самих уплачиваемых сумм НДС. При получении счета-фактуры от лизингодателя у лизингополучателя возникает право на вычет «входного» НДС с лизинговых платежей за соответствующий период (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ)

Поскольку имущество на балансе организации не отражается, то и амортизировать в данном случае нечего. Значит, лизинговый платеж полностью относится в прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Происходит это при методе начисления — в последнее число отчетного периода (подп. 10 п.1. ст. 264, подп. 3. п. 7 ст. 272 НК РФ), а при кассовом методе — на дату фактической уплаты, но не ранее конца периода, за который уплачена сумма (поскольку фактическое оказание услуги, за которую перечисляются деньги, также является обязательным условием учета данных средств в расходах — подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). Обратите внимание на то, что для учета расходов на лизинговые платежи достаточно самого договора и графика платежей по нему. Составлять ежемесячные (ежеквартальные, полугодовые и т. п.) акты об оказании услуг лизинга не требуется (см., например, письма Минфина России от 09.11.2006 № 03-03-04/1/742, ФНС России от 05.09.2005 № 02-1-07/81)

В данном случае налога на имущество нет, так как оборудование на балансе в качестве основных средств не числится (п. 1 ст. 374 НК РФ)

Транспортный налог зависит от того, на чье имя зарегистрировано транспортное средство (ст. 357, п. 1 ст. 358 НК РФ, п. 2 ст. 20 Федерального закона № 164-ФЗ). Соответственно, если полученный в лизинг автомобиль зарегистрирован на лизингополучателя, то плательщиком налога будет он. Исключение составляет лишь случай с временной постановкой на учет по месту нахождения лизингополучателя. В таком случае плательщиком налога останется лизингодатель, на которого транспортное средство зарегистрировано на постоянной основе (см. письма Минфина России от 24.03.2009 № 03-05-05-04/01, 30.06.2008 № 03-05-05-04/14)

Если предмет лизинга на балансе лизингополучателя

Посмотрим теперь, как выглядит ситуация с налогами, если лизингополучатель отражает предмет лизинга на своем балансе (табл. 2).

Таблица 2. Налоговый учет у лизингополучателя

НДС

Налог на прибыль

Налог на имущество

Транспортный налог

НДС по лизинговым платежам принимается к вычету на основании счета-фактуры и факта отражения этих платежей в бухгалтерском учете (ст. 171, 171 НК РФ)

При методе начисления имущество признается амортизируемым и начисляется амортизация (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При кассовом методе амортизацию начислять нельзя, так как предмет лизинга еще не оплачен (подп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Факт учета на балансе имущества влияет и на правила учета в расходах лизинговых платежей. При методе начисления в расходы включается не весь лизинговый платеж, а лишь разница между ним и начисленной амортизацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). При методе начисления сумма лизинговых платежей включается в состав прочих расходов на последнее число отчетного периода (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

При кассовом методе лизинговый платеж включается в расходы в полном размере в момент фактической уплаты, но не ранее окончания периода, за который перечислены данные суммы (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ)

Налог на имущество уплачивается лизингодателем. Сумму уплаченного налога можно учесть при налогообложении прибыли (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ)

Если транспортное средство зарегистрировано на лизингополучателя, то плательщиком налога будет он. Если нет, то лизингодатель. Речь идет о постоянной регистрации транспортного средства (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27.06.2007 № Ф04-4290/2007(35713-А75-40), ФАС Центрального округа от 20.02.2007 № А48-2670/06-8)

Изменения в судебной практике

Арбитражная практика изменилась не так давно — в 2009 г. Всему виной мировой финансовый кризис: суды стали принимать решения о взыскании денежных средств с лизинговых компаний — кредиторов в пользу лизингополучателей-должников.

Если раньше лизинговая компания обращалась в суд, то по ее требованию суд изымал у лизингополучателя имущество в связи с неуплатой лизинговых платежей и взысканием полной суммы лизинговых платежей по договору.

Лизингополучатели практически не имели возможностей для отстаивания своих коммерческих интересов. Суды не рассматривали доводы лизингополучателей о том, что имущество частично уже оплачено. Просьбы оставить хотя бы часть оплаченного имущества суды не принимали.

Лизингополучатель не мог получить ничего даже в тех случаях, когда срок лизинга к моменту изъятия имущества истек. Если он уплачивал платежи 2–3 года, даже при условии, что большая часть платежей была уплачена, это ничего не меняло: имущество у него все равно изымали, дебиторскую задолженность взыскивали. Лизингополучатель оставался без имущества и без денег.

Видя такую перспективу, многие лизингополучатели уклонялись от возврата имущества.

Однако теперь суды изменили свой подход к рассмотрению подобных дел. Если лизингополучатель вернул имущество или оно было изъято лизинговой компанией в связи с неплатежами, то теперь он может обратиться в суд с требованием о взыскании с лизингодателя части стоимости имущества, которая входила в состав уплаченных лизинговых платежей.

При заключении договора лизинга лизингополучатель уплачивает аванс, который направляется на приобретение имущества.

Обратите внимание! Раньше вернуть аванс при расторжении договора было невозможно. Суд считал, что лизинговый платеж является единым и не делится на составляющие. Считалось также, что лизинговые платежи в полном составе уплачиваются за пользование имуществом. Теперь судебная практика изменилась: если имущество возвращается лизинговой компании при расторжении договора, то суд может принять решение о возврате аванса (поскольку суд стал вычленять из состава лизинговых платежей стоимость имущества).

Рассмотрим несколько реальных случаев из арбитражной практики этого периода.

В 2009 г. стороны договора лизинга договорились о возврате имущества, подписали акт возврата.

Лизингодатель обратился в суд для взыскания дебиторской задолженности. Каково же было его удивление, когда суд, формально взыскав с лизингополучателя сумму долга, уменьшил его на сумму аванса, который был уплачен лизингополучателем при заключении договора в 2007 г.

Однако (чего никогда ранее не замечалось в судебной практике) суд удержал с лизинговой компании часть стоимости имущества, которая фигурировала в графике лизинговых платежей на дату возврата имущества.

В результате по судебному решению лизингополучатель полностью избавился от своего долга и получил решение суда о взыскании денежных средств с лизинговой компании.

Суд мотивировал свое решение тем, что в противном случае на стороне лизингодателя имело бы место неосновательное обогащение, поскольку он одновременно получил бы и имущество, и его стоимость.

В другом случае суд рассматривал ситуацию, когда имущество не было возвращено, лизингополучатель продолжал его использовать, но плату не вносил.

Лизинговая компания обратилась в суд с требованием об изъятии имущества, взыскании задолженности по лизинговым платежам и выкупной стоимости имущества.

Лизингополучатель предъявил встречный иск о возврате ему авансового платежа и о взыскании выкупной стоимости имущества, которая входила в состав лизинговых платежей (выкупной стоимости).

Суд удовлетворил первоначальный иск частично, а встречный иск полностью. Произведя зачет взаимных требований истца и ответчика, суд взыскал денежные средства с лизинговой компании.

Таким образом, изымая имущество для того, чтобы возместить затраты на приобретение имущества, лизинговая компания должна была вернуть лизингополучателю значительную часть ранее полученных лизинговых платежей.

ВАС РФ, поддерживая представленную позицию нижестоящих судов о взыскании неосновательного обогащения, обратил их внимание на то, что выкупная стоимость имущества, которую лизинговая компания должна вернуть лизингополучателю, должна определяться с учетом естественного износа имущества (без учета ускоренной амортизации).

Всегда оставался нерешенным вопрос, по какому юридическому основанию лизингополучатель платит лизингодателю за имущество, находящееся в собственности последнего. Очевидный ответ состоит в том, что лизингополучатель платит постольку, поскольку осуществляет его выкуп, что противоречит и гражданскому, и налоговому законодательству, которое не учитывает кредитной сущности лизинга и видит в нем только арендные отношения.

К особенностям лизинга относятся два существенных момента:

  •  средства, затраченные лизинговой компанией на приобретение имущества для другого лица, являются кредитом и подлежат возврату должником в процессе оплаты лизинговых платежей. Поскольку имущество приобретается целевым образом для лизингополучателя, к отношениям применяются нормы о товарном кредите;

  • право собственности на имущество является способом обеспечения исполнения обязательств.

Проблема заключается в том, что кредитная сущность лизинга в настоящее время не отражается ни в гражданском законодательстве, ни в бухгалтерском учете.

Именно неурегулированность лизинговых правоотношений на теоретическом уровне позволяет судам взыскивать неосновательное обогащение с добросовестной стороны обязательства в пользу стороны, нарушившей существенные условия договора. Таким образом, суды ниспровергают общепризнанные основы гражданских правоотношений.

Обзор российского рынка лизинга

Российский рынок лизинга показал хорошие результаты по итогам 9 месяцев 2010 г. Активность лизинговых компаний значительно увеличилась по сравнению с прошлым годом и возросла по сравнению с 2008 г. В связи с этим многие показатели лизинговых компаний вышли на уровень докризисного состояния, что положительно отразилось на восстановлении рынка лизинговых услуг.

Показатели лизинговой отрасли в этом году стабилизируются и улучшаются, и компании реанимируют свой бизнес за счет увеличения объемов бизнеса и получаемых платежей. Банки, основной источник финансирования для лизингодателей, снижают процентные ставки, что ведет к согласованию новых кредитов и увеличению их объемов.

Для решения проблемы с лизингополучателями, которые не могли вовремя оплатить лизинговые платежи и погасить уже имеющиеся задолженности, были применены два пути:

  • изъятие оборудования;

  • изменение сроков и размеров лизинговых платежей.

Оборудование было изъято у тех организаций, которые были признаны неплатежеспособными и банкротами. Остальные компании-должники продолжают оплачивать лизинговые платежи на новых условиях.

Лизинговые компании возобновляют свою деятельность, заключая новые сделки как с постоянными и проверенными клиентами, так и с новыми организациями. Количество филиалов увеличилось на 16 %, а увеличение рабочих мест незначительно, но это предоставляет возможность создания новых рабочих мест на будущие периоды.

По итогам 9 месяцев 2010 г. объем нового бизнеса и количество заключенных контрактов увеличились. Компании активизировались и подписывают новые соглашения о сотрудничестве на более выгодных условиях. Отметим, например, соглашение между двумя крупными компаниями — «ГАЗ» и «Сбербанк Лизинг». Компания «Сбербанк Лизинг» занимает лидирующие позиции в сегменте автотранспорта, оборудования, железнодорожного транспорта и недвижимости, а компания «ГАЗ» является крупнейшим автомобилестроительным холдингом России.

Изменение структуры рынка лизинга связано с окончанием кризиса и перераспределением позиций лизинговых компаний (см. рисунок).

 

Рисунок. Структура рынка лизинга в Российской Федерации (2010 г.)

Структура рынка лизинга значительно изменилась по сравнению с прошлым годом. Основными сегментами на данный момент являются автотранспорт, оборудование, железнодорожный транспорт, авиация и суда, что подтверждено данными.

Можно говорить о том, что автолизинг практически полностью реанимировался после кризиса и уверенно набирает обороты, хотя количество контрактов не так велико, как в 2008 г. (их было заключено меньше на 28,2 %), но в сравнении с 2009 г. их количество возросло более чем в два раза. Объем нового бизнеса за 9 месяцев 2010 г. составил 55 125,32 млн руб., а общее количество заключенных контрактов — 25 511.

Лизинг в регионах претерпел существенные изменения по сравнению с прошлыми годами. Москва в 2,13 раза укрепила свои позиции по сравнению с 2008 г. и в 4,9 раза по сравнению с 2009 г.

В этом году компания «Сбербанк Лизинг» расширила свою региональную сеть, включив в нее относительно новый регион «Дальнее зарубежье», а компания «Соллерс-Финанс», в свою очередь, осваивает новый регион Северного Кавказа, на который приходится всего 0,0056 %. Новые регионы пока неконкурентоспособны, но в их направлении ведется работа, которая дает положительные сдвиги.

 

И. Н. Косарев,
ст. экономист ЗАО «Ренинвест»

Статья опубликована в журнале «Справочник экономиста» № 6, 2011.

Купить этот номер в электронном виде

Подпишитесь на нашу рассылку

Рассылка о новых материалах в блоге и новых номерах журналов. Отправляется в среднем 1 письмо в 2 недели.