Электронная версия журнала

Калькулируем по ABC-costing: «революция в прозе»

«Справочник экономиста» №6 2007 / Управление затратами

Поводом для написания данной статьи явилась публикация в одном уважаемом газетном издании [1], где для неискушенного читателя был сделан набросок метода калькулирования продукции (работ, услуг) под названием ABC-costing. К сожалению, автор не провел сравнительный анализ модного ныне метода с достижениями отечественной экономической школы. Если бы данный анализ был проведен, то не было бы оснований для публикации в столь «революционном» формате.

Формализуем метафоры и разберемся с тем, что, собственно говоря, предлагается.

1. Котловой учет («директ-костинг») — это плохо. Плохо (а вчера, кстати, было очень хорошо!), потому что условно-постоянных затрат стало очень много (до 60 % к итогу).

2. Никто и никогда ранее не учитывал затраты по вспомогательным производствам и управленческим бизнес-процессам для их правильного распределения на готовую продукцию (работы, услуги).

3. Базис распределения затрат, указанных в п. 2, может быть определен на основании какого-либо количественного показателя, характеризующего объем потребленных услуг. Ранее никто и никогда такого не предлагал.

Каждый из приведенных выше тезисов очевидно неверен.

По п. 1 считаем необходимым напомнить, что отечественными правилами бухгалтерского учета обязательное калькулирование неполной себестоимости реализованной продукции является правом, а не обязанностью предприятия. Тем самым фактически признается, что универсального решения проблемы учета накладных затрат не существует. Для кого-то они действительно являются постоянными, то есть значимая связь их с производственными процессами и сбытом не может быть установлена. Но для прочих предприятий, возможно, существует способ учета накладных расходов в себестоимости конкретных видов продукции через какой-либо количественный показатель.

Опровергнуть тезисы 2 и 3, в свою очередь, не составляет труда. Рассмотрим пример, основывающийся на широко известных, в том числе и в отечественной науке, экономико-математических моделях распределения затрат вспомогательных производств.

Кстати, говорить о распределении затрат (именно такой термин использован в [1]) применительно к рассматриваемой ситуации некорректно. Смысл всей процедуры как раз и состоит в переходе от распределения затрат к расчету себестоимости по внутрихозяйственным объектам калькулирования с использованием наиболее адекватной калькуляционной единицы.

I. Использование балансовых методов при расчете затрат на продукцию (услуги) вспомогательных производств предприятия

Каждое производственное предприятие наряду с основным производством имеет вспомогательное, включающее ряд цехов (производств). Вспомогательные цеха оказывают услуги друг другу, основному производству, а также реализуют услуги на сторону. Величина себестоимости услуг и работ каждого вспомогательного цеха (производства) складывается из собственных затрат и затрат, связанных с использованием услуг (работ) других вспомогательных цехов (производств).

Чтобы определить затраты, связанные с использованием конкретным цехом (производством) услуг (работ) иных вспомогательных цехов, надо знать наряду с объемом предоставляемых ему услуг (работ) их себестоимость. Но определение этих себестоимостей невозможно без предварительного исчисления себестоимости работ (услуг), которые эти цеха получили друг от друга.

Рассмотрим на примере, каким образом определяется себестоимость услуг, оказываемых вспомогательными производствами.

Пусть на предприятии наряду с основным производством имеются четыре вспомогательных цеха — сетей и подстанций, водоснабжения, транспортный, ремонтно-механический. Все они оказывают услуги друг другу.

Примем также, что незавершенное производство во вспомогательных цехах отсутствует (себестоимость услуг равна затратам, поступившим в цеха).

Таблица 1. Оказание услуг вспомогательными производствами

Цех-поставщик

Собственные затраты, руб.

Потребители

1

2

3

4

5

Всего

Цех сетей и подстанций, кВт/ч

59 295

0

30 000

4500

100 000

2 865 500

3 000 000

Цех водоснабжения, м3

4118

0

0

5000

1500

493 500

500 000

Транспортный цех, т/км

24 020

5000

600

0

12 000

232 400

250 000

Ремонтно-механический цех, чел.-ч

36 785

50

100

400

0

19 450

20 000

Основное производство и отпуск на сторону

1 875 782

Из данной таблицы видно, что для определения себестоимости услуг необходимо знать совокупные затраты каждого вспомогательного цеха, а их нельзя подсчитать без расчета себестоимости единицы получаемых услуг — одного киловатт-часа электроэнергии, кубометра воды, тонно-километра грузоперевозок, человеко-часа ремонтных работ.

Обозначим через qij количество услуг i-го цеха, поступивших в j-й цех; Qi — общий объем услуг в натуральных единицах, отпущенных подразделением-поставщиком; Pi — собственные затраты (условно-постоянные и переменные) без стоимости услуг внутризаводского характера; xi — себестоимость единицы услуг i-го цеха.

Опуская последовательность вывода формулы, дающей искомый результат, заключаем, что себестоимости оказываемых вспомогательными цехами услуг равны:

,                                                               (1)

где X, Q, q, P — матрицы (прямоугольные таблицы данных), содержание которых  станет ясно при решении рассматриваемого примера. Значок Т означает транспонирование (замену строк матрицы ее столбцами).

Детали вывода формулы (1) см., например, в [2].

Расчет себестоимости услуг вспомогательных производств приведен в табл. 2.

Таблица 2. Расчет себестоимости услуг вспомогательных производств

Цех-поставщик

Собственные затраты, руб.

Потребители, натуральные показатели

Себестоимость единицы услуг, руб.

Всего затрат (собственные + услуги), руб.

Передано, руб.

Цех сетей и подстанций

Цех водоснабжения

Транспортный цех

Ремонтно-механический цех

Основное производство и отпуск на сторону

Всего

Цех сетей и подстанций, кВт/ч

59 295

0

30 000

4500

100 000

2 865 500

3 000 000

0,02

59 894,18

59 894,18

Цех водоснабжения, м3

4118

0

0

5000

1500

493 500

500 000

0,01

4976,82

4976,82

Транспортный цех, т/км

24 020

5000

600

0

12 000

232 400

250 000

0,10

24 959,50

24 959,50

Ремонтно-механический цех, чел. -ч

36 785

50

100

400

0

19 450

20 000

2,00

39 994,46

39 994,46

Основное производство и отпуск на сторону

1 875 782

129 824,95

Всего собственных затрат вспомогательных цехов

124 218

Стоимость полученных услуг, руб.

599,18

858,82

939,50

3209,46

124 218,00

129 824,95

Матрица Q

3 000 000

0

0

0

0

500 000

0

0

0

0

250 000

0

0

0

0

20 000

Матрица qT

0

0

5000

50

30 000

0

600

100

4500

5000

0

400

100 000

1500

12000

0

Матрица Q – qT

3 000 000

0

–5000

–50

–30000

500  000

–600

–100

–4500

–5000

250 000

–400

–100 000

–1500

–12 000

20 000

Матрица (Q – qT)-1 

3,33376E-07

7,00459E-11

6,71416E-09

9,68074E-10

2,03483E-08

2,00009E-06

5,69511E-09

1,01652E-08

9,08592E-09

4,02823E-08

4,00413E-06

8,03068E-08

1,67386E-06

1,74526E-07

2,43648E-06

5,00538E-05

Матрица (Q – qT)-1 × P — себестоимость единицы услуг, руб.

Цех сетей и подстанций

0,019964725

Цех водоснабжения

0,009953634

Транспортный цех

0,099837994

Ремонтно-механический цех

1,999722946

 

II. Использование балансовых методов при расчете затрат на услуги управленческих служб предприятия

Учет услуг управленческих служб предприятия (финансовой, бухгалтерской, юридической, планово-экономической, маркетинговой, снабженческо-сбытовой и логистической, кадровой, охранной и пр.) может быть основан, например, на таком количественном показателе, как человеко-час оказанных услуг. Если данный показатель сложно определить прямым путем, то есть через фиксацию объемов оказанных услуг по специальным учетным документам (учетным книжкам и т.п.), то в первом приближении можно использовать процентный (оценочный) показатель объема услуг, оказанных прочим структурным подразделениям предприятия. Данную оценку может представить руководитель соответствующей службы предприятия.

Рассмотрим следующий пример, при решении которого применен тот же самый математический аппарат, что и при калькулировании услуг вспомогательных производств.

Пусть структура предприятия оптовой торговли включает следующие подразделения: служба логистики и материально-технического снабжения, отдел маркетинга, служба продаж, финансово-бухгалтерская служба, отдел производства, служба безопасности, служба обслуживающего персонала и обеспечения, прочий персонал. В структуре предприятия имеется отдел «Производство», поскольку наряду с собственно торговой деятельностью предприятие осуществляет производство по давальческой схеме (в функции заказчика).

Экспертным путем было определено, какую долю фонда рабочего времени каждое подразделение расходует на оказание услуг прочим подразделениям предприятия, а также на сторону, производя конечную продукцию и доводя ее и покупные товары до покупателей.

Полученные оценки удобно представить в виде табл. 3.

Таблица 3. Оказание услуг управленческими службами

Подразделение

Собствен-ные затраты, руб.

Служба логистики и МТС

Марке-тинг

Служба продаж

ФБС

Произ-водство

Служба безопас-ности

Служба обслуживающего персонала и обеспечения

Прочий персонал

Товары (работы, услуги) на сторону

Всего

Служба логистики и МТС

150 000

 

0,1

0,6

 

0,3

 

 

 

1

Маркетинг1

150 000

0,62

 

 

 

0,38

 

 

 

1

Служба продаж2

250 000

 

 

 

 

0,3

 

 

 

0,7

1

ФБС

300 000

0,125

0,125

0,125

0,125

0,125

0,125

0,125

0,125

1

Производство3

500 000

 

 

 

 

 

 

 

 

1

1

Служба безопасности

120 000

0,3

0,067

0,3

0,067

0,067

0,067

0,067

0,067

1

Служба обслуживающего персонала и обеспечения

80 000

0,125

0,125

0,15

0,125

0,125

0,125

0,1

0,125

1

Прочий персонал

70 000

0,125

0,125

0,125

0,15

0,125

0,125

0,1

0,125

1

Примечания.

1 Отдел маркетинга обеспечивает заказами снабженцев и производство.

2 Реализация готовой продукции составляет 30 % в товарообороте.

3 Только затраты по переделу, то есть без учета сырья.

Заметим, кстати, что вместо долей фонда рабочего времени правильнее было бы использовать человеко-часы. Но для нашей цели некоторые погрешности вычислений значения не имеют.

Результаты расчета себестоимости услуг подразделений         представлены в табл. 4.

Таблица 4. Матрица (Q – qT)–1 × P

Подразделение

Себестоимость услуг, руб.

Служба логистики и МТС

514 237,20

Маркетинг

315 463,91

Служба продаж

731 812,36

ФБС

418 641,20

Производство

1 107 731,35

Служба безопасности

234 040,19

Служба обслуживающего персонала и обеспечения

184 818,72

Прочий персонал

184 040,19

III. Определение эффективности работы управленческих служб предприятия

Для определения сравнительной важности (значимости) работы управленческих служб предприятия могут быть использованы экспертные методы. Получив оценку качества тех или иных служб экспертными методами, следует сравнить  их с затратами, которые несет то или иное подразделение. Отсутствие диспропорций будет свидетельствовать об эффективности организационной структуры предприятия.

Приведем пример оценки эффективности работы управленческих служб предприятия с использованием метода анализа иерархий (МАИ) [3].

Результаты  оценки качества управленческих служб предприятия (табл. 5) мы заимствуем из [4].

Таблица 5. Оценка качества управленческих служб предприятия

Подразделение

Коэффициент значимости

Служба логистики и МТС

0,2125

Маркетинг

0,1401

Служба продаж

0,2866

ФБС

0,1242

Производство

0,1191

Служба безопасности

0,0417

Служба обслуживающего персонала и обеспечения

0,0304

Прочий персонал

0,0454

Математически точно оценить эффективность организационной структуры предприятия в целом можно путем расчета коэффициента корреляции затрат структурных подразделений и коэффициентов значимости работы управленческих служб.

В нашем случае он составляет 54,35 %. Много это или мало?

Как известно, коэффициент корреляции принимает значения на интервале [0, …,1]. При значении данного коэффициента, равном 1, имеем функциональную зависимость между значениями изучаемых параметров. Принято считать, что эффект мультиколлинеарности («почти функциональной зависимости») возникает при коэффициенте корреляции равном или превышающем 0,8 (80 %). Таким образом, мы можем заключить, что согласованность затрат управленческих служб и их вклада в экономику рассматриваемого хозяйствующего субъекта далека от идеала.

Но после этого возникает очевидный вопрос: какие подразделения предприятия в наибольшей степени оказывают влияние на выявленный дисбаланс? Для ответа на данный вопрос следует построить уравнение линейной регрессии затрат подразделений предприятия от их оценок значимости и выявить степень отклонения затрат от тренда.

В нашем примере мы получаем следующую диаграмму (см. рисунок).

Зависимость себестоимости услуг управленческих служб от оценок их значимости

Даже не проводя строгого математического анализа, мы видим, что наибольший диссонанс вносит отдел «Производство». Возможно, для преимущественно торговой фирмы действительно не следует диверсифицироваться в направлении производственной деятельности.

Подводя итог настоящей статьи, считаем необходимым повторить очевидную, но актуальную мысль: для того чтобы не стать заложником очередного теоретического мифа, нужно почаще обращаться к накопленным экономической наукой знаниям и не брезговать отечественными достижениями. Это дает прочный фундамент для решения текущих экономических задач и страхует нас от бесплодного осмысления очередного изобретения колеса.

Литература

1. Мицкевич А.А. Функциональные методы калькуляции полной себестоимости: основы ABC-costing // Экономика и жизнь. 2007. № 7.

2. Тарасевич В.М. Ценовая политика предприятия. 2-е изд. СПб.: Питер, 2003.

3. Саати Т. Принятие решений. Метод анализа иерархий. М.: Радио и связь, 1993.

4. Андреев Д.М. Оценка стоимости управленческого персонала предприятий при помощи метода анализа иерархий // Справочник экономиста. 2003. № 4.

Д.М. Андреев, директор ЗАО «АКФ “АНДРЕЕВ & ПАРТНЕРЫ”»

Статья опубликована в журнале «Справочник экономиста» № 6, 2007.

Купить этот номер в электронном виде

Подпишитесь на нашу рассылку

Рассылка о новых материалах в блоге и новых номерах журналов. Отправляется в среднем 1 письмо в 2 недели.
  • 1-2 декабря в деловом центре Radisson Славянская состоится крупнейший в России и СНГ B2B & B2C финансовый ивент — MOSCOW FINANCIAL EXPO 2017

  • Аналитики не советуют инвестировать в криптовалюты

    Инвестировать в криптовалюты в настоящее время становится опасно, поскольку на рынке постепенно зреет "пузырь", а в перспективе виртуальные валюты ждет жесткое регулирование, считают опрошенные РИА Новости аналитики.

  • Экономика должна быть расторопной

    На Московском финансовом форуме искали рецепты ускорения роста