Электронная версия журнала

Планирование НДС и налоговые риски

«Справочник экономиста» №1 2010 /

В процессе бюджетирования компании должны прогнозировать суммы налоговых платежей в планируемом периоде. Без бюджета налогов невозможно составить ни бюджетный баланс, ни бюджет доходов и расходов, ни бюджет движения денежных средств. Формирование бюджета налогов — достаточно трудоемкая процедура, которая зависит от многих параметров.

Планирование НДС

В бюджете налогов представляется информация о планируемом начислении налогов и налоговых платежах, сгруппированная по видам налогов, с указанием налогооблагаемой базы и предполагаемой задолженности компании перед бюджетом (включая реструктуризированную задолженность).

Бюджет налогов необходимо составлять, во-первых, для дальнейшего расчета финансовых показателей компании и определения влияния на них налогового бремени, во-вторых, для формирования платежного календаря и, в-третьих, для оптимизации налогов.

К сведению

Под налоговым планированием НДС понимается планирование финансово-хозяйственной деятельности организации в целях оптимизации налоговых платежей и снижения налогового бремени по НДС.

Для того чтобы запланировать любое приобретение, содержащее в себе НДС, необходимо решить, каким же образом мы будем учитывать НДС для планирования, а также как мы будем его выделять (или не выделять) в плановых операциях.

При планировании НДС необходимо помнить, что, как и остальные косвенные налоги, этот налог не влияет на планирование прибыли, так как не является «затратным», то есть не увеличивает затраты предприятия, а отражается только при формировании бюджета движения денежных средств и прогнозного баланса.

Для планирования необходимо четко разделить виды услуг, оказываемых предприятием, которые подпадают под различные режимы налогообложения по НДС, а также операции, освобождаемые от налогообложения, и НДС, принятый к возмещению. В целях планирования НДС может быть использована табл. 1.

Таблица 1. Планирование НДС

Объекты налогообложения, операции, освобождаемые от налогообложения и не подлежащие налогообложению

Облагаемая база и вычеты

Ставка налога, %

Сумма налога за отчетный период

Планируемая сумма налога

Объекты налогообложения

Реализация товаров, работ, услуг

18

Реализация товаров, работ и услуг на экспорт

0

Реализация продовольственных товаров первой необходимости

10

Реализация товаров для детей первой необходимости

10

Реализация имущества

18

Ввоз товаров на территорию РФ

18

Реализация работ и услуг на территории РФ

18

Операции, освобождаемые от налогообложения

Реализация медицинских товаров по постановлению

Х

Услуги в сфере образования, оказываемые некоммерческими организациями

Х

Услуги, оказываемые в аэропортах

Х

Не подлежат налогообложению

Товары, ввозимые в качестве безвозмездной помощи

Ввоз товаров в качестве безвозмездной помощи

Х

Итого облагаемая база

Х

НДС к вычету

Суммы НДС, предъявленные и уплаченные по товарам (работам, услугам)

Х

Суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ

Х

НДС на возврат товаров в течение действия гарантийного срока

Х

Суммы НДС при проведении капитального строительства

Х

НДС с суммы авансовых платежей

Х

Итого вычетов

Х

По результатам исполнения плана по НДС целесообразно анализировать исполнение налогового бюджета и в соответствии с отклонением от плана производить планирование на следующий период. Пример анализа исполнения налогового бюджета представлен в табл. 2.

Таблица 2. Анализ исполнения налогового бюджета по НДС

Виды налогов и сборов

Начисленные налоги за прошлый период

Начисленные налоги за текущий период

План

Факт

Отклонение

НДС

начисленный

к вычету

к уплате

Также следует уделять внимание вопросу расчета задолженности по НДС.

Задолженность по НДС определяется с помощью следующих величин:

1. Суммы НДС в выручке — если компания использует учетную политику «по отгрузке», то берутся вся выручка за плановый период и суммы авансовых платежей от покупателей; если же применяется учетная политика «по оплате», то НДС рассчитывается с сумм, которые поступят в компанию от покупателей либо за уже отгруженную продукцию, либо в виде авансовых платежей.

2. Суммы НДС в выручке от реализации товаров (работ, услуг), оплата которых была произведена авансом (если применяется учетная политика «по отгрузке»).

3. Суммы НДС в выплатах поставщикам товаров и услуг — операция начисления возмещаемой суммы налога по факту оплаты (без учета авансовых платежей).

Проверка начисленного и планируемого НДС

При проверке начисленных или планируемых показателей по НДС целесообразно уделять внимание вопросам, на которые прежде всего обращает внимание налоговая инспекция. Это позволит избежать ошибок как при сдаче налоговых деклараций, так и в дальнейшем при планировании налога. Инспекции, проводя камеральные проверки по НДС, всегда обращают особое внимание на обоснованность налоговых вычетов. Как показывает практика, обилие вычетов по НДС, заявленных в декларации, — палка о двух концах для налогоплательщиков. С одной стороны, самим предприятиям выгодно платить меньшую сумму, с другой — инспекции всегда тщательно проверяют, обоснованно ли фирма снижает налоговую базу.

Обратите внимание!

Суд указывает на то, что «сам факт подачи декларации с исчислением НДС к возмещению из бюджета не означает получение налогоплательщиком права на возмещение налога путем зачета в счет уплаты задолженности по НДС. Данное право должно быть подтверждено решением налогового органа, которое выносится по результатам камеральной проверки (Постановление ФАС Поволжского округа от 26.02.2009 по делу № А12-10963/2008).

В целях подтверждения сумм, заявленных к возмещению налогоплательщиком, налоговые органы должны затребовать соответствующие подтверждающие документы. Об этом сказано, в частности, в Определении ВАС РФ от 12.02.2009 № 216/09, где говорится о том, что «без исследования в рамках камеральной налоговой проверки документов общества, подтверждающих его право на налоговые вычеты, у инспекции отсутствовали законные основания и для вывода о неполной уплате им сумм НДС».

По НДС налоговые органы проверяют соотношение следующих показателей, представленных в табл. 3.

Таблица 3. Соотношение показателей по НДС

Показатель 1

Соотношение по декларации по НДС

Показатель 2

Какие выводы будут сделаны проверяющими, если соотношение будет нарушено

Сумма НДС, уплаченная налоговым агентом и подлежащая вычету (разд. 3, гр. 4, стр. 310) при условии отражения в разд. 2 по стр. 100

Сумма налога к уплате по данным налогового агента за прошлый или прошлые налоговые периоды (разд. 2, стр. 090)

Необоснованный вычет НДС налоговым агентом. Инспектор вызовет представителя фирмы для дачи пояснений. Если по стр. 050 разд. 1 заявлена сумма налога к возмещению, бухгалтера могут попросить представить книги продаж и покупок, платежи, первичные документы

Суммы, формирующие налоговую базу (разд. 3, гр. 4, стр. 010 + 020 + 030 + 040 + 050 + 060 + 090 + 100 + 140 + 150 + 160 + 170)

Равно

Общая величина налоговой базы (разд. 3, гр. 4, стр. 180)

Если левая часть равенства больше правой — занижена налоговая база по НДС. Если наоборот — арифметическая ошибка. Инспектор запросит у фирмы пояснения или потребует внести исправления в отчетность

Суммы, формирующие величину налога (разд. 3, гр. 6, стр. 010 + 020 + 030 + 040 + 050 + 060 + 090 + 100 + 140 + 150 + 160 + 170)

Равно

Общая сумма налога (разд. 3, гр. 6, стр. 180)

Если левая часть равенства больше правой — занижена сумма НДС. Если наоборот — арифметическая ошибка. Инспектор запросит у фирмы пояснения или потребует внести исправления в отчетность

Расчет окончательной суммы налога (разд. 3 гр. 6, стр. 180 + 190 + 200)

Равно

Окончательная сумма налога (разд. 3, гр. 6, стр. 210)

Если левая часть равенства больше правой — занижена сумма НДС, если наоборот — арифметическая ошибка. Инспектор запросит у фирмы пояснения или потребует внести исправления в отчетность

Сумма налога, уплаченная при ввозе товаров в РФ и подлежащая вычету (разд. 3, гр. 4, стр. 270)

Равно

Сумма налога, уплаченная при ввозе товаров в Россию из Беларуси, из других стран (разд. 3 гр. 4, стр. 280 + 290)

Если левая часть равенства больше правой – необоснованное применение налоговых вычетов. Если наоборот — арифметическая ошибка. Инспектор запросит у фирмы пояснения или потребует внести исправления в отчетность

Сумма налога, подлежащая вычету (разд. 3, гр. 4, стр. 220)

Расчет суммы к вычету (разд. 3, гр. 4, стр. 220 + 260 + 270 + 300 + 310 + 320 + 330)

Если левая часть равенства больше правой — необоснованное применение налоговых вычетов. Если наоборот — арифметическая ошибка. Инспектор запросит у фирмы пояснения или потребует внести исправления в отчетность

Сумма налога к уплате (разд. 3, гр. 4, стр. 350)

Равно

Исчисленная сумма НДС (разд. 3, гр. 6, стр. 210) – налог к возмещению (разд. 3, гр. 4, стр. 340)

Соотношение выполняется в случае, если исчисленная сумма налога больше налога к возмещению. В противном случае это говорит об арифметической ошибке. Инспекторы обязаны сообщить организации об ошибке с требованием внести исправления в декларацию

Сумма налога к уменьшению (разд. 3, гр. 4, стр. 360)

Равно

Исчисленная сумма НДС (разд. 3, гр. 6, стр. 210) – налог к возмещению (разд. 3, гр. 4, стр. 340)

Соотношение выполняется в случае, если численная сумма налога меньше налога к возмещению. В противном случае это говорит об арифметической ошибке. Инспекторы обязаны сообщить организации об ошибке с требованием внести исправления в декларацию

Сумма НДС, исчисленная с сумм предоплаты и подлежащая вычету (разд. 3, гр. 4, стр. 300)

Сумма налога с выручки (разд. 3, гр. 6, стр. 010 + 020 + 030 + 040 + 050 + 060 – 070 – 080)

Либо занижена налоговая база, либо необоснованны налоговые вычеты. Инспекторы запросят пояснения

Сумма НДС, подлежащая восстановлению (разд. 3, гр. 6, стр. 190)

Сумма налога, восстановленная за календарный год (приложение к декларации, сумма по стр. 020, гр. 11). Данное соотношение проверяется в декларации за декабрь либо IV квартал

Занижение суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет. Инспектор запросит у фирмы пояснения или потребует внести исправления в отчетность

Сумма НДС, исчисленная при выполнении СМР для собственного потребления и подлежащая вычету (разд. 3, гр. 4, стр. 260 декларации за отчетный налоговый период)

≤ при условии, что сумма НДС за прошлый налоговый период уплачена в бюджет

Сумма НДС по СМР для собственного потребления, отраженная в декларации за прошлый налоговый период (разд. 3, гр. 6, стр. 130)

Необоснованное применение налоговых вычетов при выполнении СМР для собственного потребления. Инспектор запросит у фирмы пояснения или потребует внести исправления в отчетность

Налоговые риски по НДС

Выбор контрагентов

Выбор контрагентов является важным моментом при планировании НДС и совершении сделок. Так, в Постановлении  Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 № 7588/08 указано, что в силу положений ст. 49, 51 ГК РФ организации, не прошедшие государственную регистрацию в качестве юридических лиц, не приобретают правоспособности юридического лица, а их действия, направленные на установление, изменение и прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками, что влечет негативные налоговые последствия для участников данных правоотношений. Следовательно, при заключении договоров с фирмами-однодневками можно столкнуться с проблемами при возмещении НДС. Недостаточная осмотрительность в выборе контрагента, не исполнившего свою обязанность, может повлечь для налогоплательщика неблагоприятные последствия в налоговых правоотношениях (в частности, отказ в праве на льготу или в праве на налоговый вычет) (Постановление Президиума ВАС РФ от 12.02.2008 № 12210/07).

Важно!

Организации для того, чтобы минимизировать налоговые риски по НДС в части взаимодействия со своими контрагентами, надлежит получить сведения об организациях и физических лицах, поставленных на учет, и требовать заверенные копии свидетельств о постановке на учет, копий устава и т. д.

Исправления в документах

Если в счете-фактуре есть ошибка, само собой возникает желание ее исправить. Риск потери вычета НДС для этого более чем достаточная мотивация.

Порядок внесения исправлений в счет-фактуру установлен п. 29 Правил. Так, документы с подчистками и помарками в книгах покупок и продаж регистрировать нельзя. А внесенные исправления должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. Вместе с тем отсутствие даты исправления вычету НДС не помеха (Постановление ФАС Уральского округа от 29.01.2009 № Ф09-10682/08-С2).

Обратите внимание!

Исправление счета-фактуры путем его повторного выставления продавцом по товарам (работам, услугам), в отношении которых ранее был выставлен документ с недочетами, не допускается (письмо Минфина России от 01.04.2009 № 03-07-09/17).

Отсутствие обязательных реквизитов на документах

Налоговые органы часто предъявляют претензии налогоплательщикам в части несоответствия документов, предъявляемых для возмещения НДС, и используют любые предлоги для отказа в возмещении НДС. При этом сложилась разнообразная судебная практика в части признания правомерности данных требований.

В частности, ФАС Московского округа в Постановлении от 12.11.2008 № КА-А40/10285-08 отклонил довод налогового органа о том, что в товарной накладной нет расшифровки подписи лица, принявшего товар, а также ссылки на доверенность для получения груза. При этом было указано, что ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» не содержит такого требования. ФАС Поволжского округа в Постановлении от 15.09.2008 по делу № А57-683/08 отклонил довод налогового органа о недочетах в заполнении товарно-транспортных накладных (отсутствие отдельных реквизитов, в частности сведений о доверенности, о лице, принявшем груз), указав, что при реальности хозяйственных операций и их документальном подтверждении данное обстоятельство не может служить основанием для отказа в возмещении НДС.

Однако существует и противоположная практика. ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 15.07.2008 № Ф08-3970/2008 указал, что товарная накладная, в которой нет обязательных реквизитов (расшифровки подписи лица, разрешившего отпуск груза; подписи с расшифровкой лица, отпустившего груз, и грузополучателя, подписи водителя, принявшего груз, реквизитов доверенности на получение груза), факт получения товара не подтверждает. В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 13.11.2008 № Ф08-6724/2008 указано, что товарные накладные составлены с нарушением обязательных требований, в частности, в них не указано, кто принял груз, по какой доверенности он был получен, а также должность лица, получившего груз. В результате, по мнению судей, указанные документы не подтверждают фактическую передачу товара и не являются основанием для оприходования товара.

Определение налоговой базы по НДС

Подпунктом 2 п. 1 ст. 167 НК РФ предусмотрено, что день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав является моментом определения налоговой базы по НДС. Это означает, что при получении аванса и предоплаты поставщик, являющийся плательщиком НДС, должен определить налоговую базу и исчислить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.

В п. 1 ст. 154 НК РФ перечислены виды предоплаты, при получении которых налогоплательщик не должен исчислять НДС. К ним относятся суммы оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), если:

· длительность производственного цикла их изготовления составляет свыше шести месяцев (при определении налогоплательщиком налоговой базы по мере отгрузки (передачи) таких товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с положениями п. 13 ст. 167 НК РФ);

· указанные суммы облагаются по налоговой ставке 0 %;

· указанные суммы не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Предоставление скидок на реализуемые товары

Существуют различные позиции по вопросу налогообложения премий, скидок при реализации товара. В письме Минфина России от 28.09.2006 № 03-04-11/182 отмечается, что «премии, полученные покупателем товаров от продавца по результатам продаж за определенный период, налогом на добавленную стоимость не облагаются». Минфин России придерживается этой позиции в письме от 20.12.2006 № 03-03-04/1/847 также: «премии, полученные покупателем товаров от продавца по результатам продаж за определенный период без изменения цены товара, налогом на добавленную стоимость не облагаются. При этом у продавца товаров на сумму данных премий налоговая база по данному налогу не корректируется». Вместе с тем, в другом письме (от 26.07.2007 № 03-07-15/112) Минфин России указывает следующее: «Если у организации-заказчика (продавца товаров) есть основания полагать, что целенаправленные оговоренные в договоре действия исполнителя (покупателя товаров — организации розничной торговли) способствуют привлечению внимания к товарам определенного наименования, продаваемым этим продавцом, либо подобные услуги в явном виде указаны в договоре между продавцом и покупателем, то такие действия рассматриваются в качестве услуг (например, услуг по рекламе, продвижению товаров, прочих аналогичных услуг). В таких случаях указанные услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость у покупателя товаров, а суммы этого налога должны приниматься к вычету у продавца товаров в общеустановленном порядке...»

Таким образом, во избежание рисков следует начислять НДС на всю услугу, не выделяя отдельно размер скидок.

Налоговые риски по программам ЭВМ

Согласно подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит (освобождается) налогообложению реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

НДС не облагаются сделки по отчуждению исключительных прав пользования программными продуктами для ЭВМ и сделки по лицензионным и сублицензионным договорам. При этом следует учитывать, что с позиции Минфина России сделки по продаже программных продуктов оптом и в розницу, то есть продажи так называемых оберточных или упаковочных лицензий, являются объектом, облагаемым НДС (письма Минфина России от 29.12.2007 № 03-07-11/649, 21.02.2008 № 03-07-08/36, 01.04.2008 № 03-07-15/44 и др.).

Поэтому, во-первых, очень важно понять разницу между договором купли-продажи программных продуктов, лицензионным и сублицензионным договором (для того чтобы снизить налоговые риски неправильного применения льготы), а во-вторых, разницу между договором отчуждения исключительных прав пользования и договором подряда по изготовлению программного продукта, так как второе также не попадает под действие налоговой льготы.

 

Е. В. Шестакова,
канд. юрид. наук

Статья опубликована в журнале «Справочник экономиста» № 1, 2010.

Купить этот номер в электронном виде

Подпишитесь на нашу рассылку

Рассылка о новых материалах в блоге и новых номерах журналов. Отправляется в среднем 1 письмо в 2 недели.
  • Подведут черту бедности

    Минтруд для назначения социальных пособий предлагает учитывать все доходы россиян и их собственность

  • Утилизация в налоговом порядке

    Экологический сбор с шин и холодильников предлагают сделать безальтернативным

  • 1-2 декабря в деловом центре Radisson Славянская состоится крупнейший в России и СНГ B2B & B2C финансовый ивент — MOSCOW FINANCIAL EXPO 2017