Учет долгосрочных договоров в МСФО

Ранее при учете долгосрочных договоров в МСФО специалисты главным образом использовали МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда» и ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда». Но с введением стандарта по признанию выручки МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» уверенности в корректности своего учета и используемых подходов у специалистов поубавилось.

Рассмотрим особенности учета долгосрочных договоров (поставки, оказания услуг, выполнения работ) — что осталось прежним, а что поменялось или должно поменяться.

К учету долгосрочных договоров модно применить:

• МСФО (IAS) 2 «Запасы»;

• МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»;

• ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»;

• ПБУ 9/99 «Доходы организации»;

• ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Учет долгосрочных договоров по МСФО 15

Кратко об учете долгосрочных договоров

Выручка и себестоимость по крупным проектам по строительству учитываются методом «в течение времени» исходя из достигнутого процента завершенности работ.

Процент завершенности рассчитывается делением достигнутой на момент времени (понесенной) себестоимости на актуальную сметную себестоимость итого по проекту с учетом ее периодического обновления.

Полученный процент завершенности работ применяется к актуальной планируемой выручке итого по проекту.

К сведению

Сметная себестоимость обновляется менеджментом раз в квартал, а планируемая выручка по проекту — раз в квартал с учетом индексирования и дополнительных соглашений с заказчиком для договоров с плавающей ценой; для договоров с фиксированной ценой индексация не производится.

В МСФО-отчетности в течение отчетного периода признается выручка, равная произведению планируемой выручки на процент завершенности работ. Учет ведется накопительным итогом, поэтому в квартале признается выручка и себестоимость, подлежащие признанию на отчетную дату, за минусом выручки и себестоимости, признанных по этому заказу в предыдущих периодах.

Заведомо убыточные договоры подряда считаются обременительными, убыток признается в тот момент, как только о нем стало известно. Технически убыток признается путем завышения себестоимости периода в корреспонденции с резервом-обязательством по обременительным договорам.

Признание расчетной выручки и себестоимости приводит к признанию соответствующих активов и обязательств по контракту. Если у предприятия есть юридическое право на получение денежных средств, вместо актива по контракту признается дебиторская задолженность.

Признать выручку на определенный момент времени или в течение периода?

Чаще всего выручка и себестоимость по договорам на строительство или разработку в соответствии с МСФО 15 «Выручка по договорам с покупателями» признаются «в течение периода времени». Это предполагает передачу заказчику контроля над строящимися в течение времени объектами (control transfers over time) и исполнение контрактных обязательств (performance obligations) также в течение времени.

Важная особенность признания выручки в течение времени — если работу по проекту продолжит другой исполнитель, ему не придется существенно переделывать уже проделанную работу. Это говорит о том, что заказчик получает выгоды от деятельности исполнителя в то время, пока он исполняет работы (подробнее — п. BC126–127, п. 35(b)(c) МСФО 15).

Также доводом в пользу признания выручки и себестоимости по заказам компании является уникальность изготовляемой продукции (например, военная продукция), высокая степень специфичности продукции — это не позволяет без существенных переделок продать результат работ другому заказчику (п. 35(с) МСФО 15).

Обратите внимание!

Доля признания выручки и себестоимости в течение периода времени необходима также, чтобы практикой и контрактами было закреплено право получения оплаты за фактически выполненную работу от заказчика (enforceable right of payment for performance completed to date).

Например, чтобы российская компания могла признать выручку по госконтракту, в нем должны быть пункты, в которых закреплено право компании на оплату понесенных расходов в случае прекращения работ по инициативе заказчика.

Если компания изготавливает крупносерийную продукцию, которую она юридически может поставлять различным покупателям, то метод учета выручки «в течение времени» не применяется, себестоимость по заказу капитализируется и списывается в момент признания выручки (при поставке данной продукции).

Если же компания создает высококастомизированный (уникальный) продукт для конкретного заказчика, у нее меньше возможностей его реализовать (она несет при этом существенные дополнительные издержки на переделывание объекта для продажи другому покупателю или вообще вынуждена продать его по гораздо более низкой стоимости), то в этом случае применяется метод признания выручки «в течение времени».

Обратите внимание!

Чтобы выяснить, имеет ли создаваемый актив альтернативное использование, компания анализирует в том числе практические ограничения и контрактные особенности по возможности альтернативного применения создаваемого актива, кроме как передача его заказчику.

Если контракт или законодательство не позволяют компании передать актив другому заказчику (как, например, в случае с контрактами с Минобороны), то компания не имеет возможности альтернативного использования актива, так как должна поставить его именно этому заказчику. Соответственно, в этой ситуации предполагается, что заказчик получает контроль над активом в процессе его создания (customer controls the asset as it is crated).

Обратите внимание!

Критерий возможности альтернативного использования актива устанавливается один раз в момент заключения договора и позднее обновлению не подлежит (п. BC140 МСФО 15).

Исполнимое право получения оплаты за проделанную работу (enforceable right of payment for performance completed to date)

Право получения оплаты (right of payment) экономически защищает компанию от риска прекращения контракта со стороны заказчика и оставления компании без актива или с активом, имеющим низкую стоимость. С этой целью в контракт включаются условия, по которым в случае прекращения договора по инициативе заказчика он оплачивает компании ее работу, сделанную по настоящий момент, что в свою очередь означает, что заказчик получил выгоды от работы компании по настоящий момент.

Право на оплату не обязательно должно быть безусловно прописано в договоре, но должно иметься возможное к применению право (enforceable right to payment) потребовать оплату или удержать ее из предоплаты за услуги, оказанные до даты прекращения договора по инициативе заказчика (п. BC145, B12 МСФО 15).

Оценка степени завершенности договора

Если компания исполняет свои обязательства по контракту в течение времени (performance obligation is satisfied over time), она должна выбрать метод, по которому она будет определять, сколько выручки признать в каждом отчетном периоде путем оценки прогресса продвижения к завершению проекта (полного исполнения обязательств по контракту).

Метод измерения степени завершенности работ должен четко демонстрировать проделанную работу по исполнению обязательств (depicting the entity’s performance), т. е. это передача контроля над активом или услугой заказчику (п. BC159 МСФО 15).

К сведению

Выбранный метод применяется последовательно к схожим обязательствам по исполнению договоров.

Процент завершенности работ определяется на основе данных, предоставленных компанией (output methods — методы, основанные на результатах), и методов, основанных учете ресурсов, понесенных для достижения стадии завершенности работ (input methods) (п. B14–B19 МСФО 15).

Например, в отношении уникальных (нестандартных, редкой повторяемости) оказываемых услуг применяются методы, основанные на стоимости ресурсов, потраченных для достижения степени завершенности работ.