Электронная версия журнала

Налог на прибыль. Что изменилось в 2008 году и что нас ожидает в 2009

«Справочник экономиста» №12 2008 / Бухгалтерский учет, налогообложение

В 2008 г. вступили в силу и действуют очередные поправки в налоговое законодательство. В данной статье рассмотрены основные изменения 2008 г. и перспективы 2009 г., касающиеся налога на прибыль организаций. Отдельно рассмотрены спорные вопросы, по которым опубликованы разъясняющие письма налоговой службы и Минфина РФ.

 

Имущество организации

С 2008 г. изменена стоимостная граница имущества, не признаваемого амортизируемым. Имущество стоимостью 20 тыс. руб. и менее не признается амортизируемым, затраты на его приобретение учитываются единовременно (п. 1 ст. 256 НК РФ).

При этом при отражении операций с основными средствами и нематериальными активами рекомендуется учитывать следующее:

  • если имущество стоимостью от 10 000 руб. до 20 000 руб. было введено в эксплуатацию до 1 января 2008 г., то расходы на его приобретение учитываются путем начисления амортизации;
  • если имущество стоимостью от 10 000 руб. до 20 000 руб. (включительно) вводится в эксплуатацию в 2008 г., то расходы на его приобретение учитываются единовременно.

С 1 января 2008 г. увеличена первоначальная стоимость легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов (более 600 000 и 800 000 руб. соответственно), в отношении которых применялся пониженный коэффициент амортизации 0,5.

С 1 января 2009 г. данная норма изменена, однако до этой даты для целей налогообложения пониженные коэффициенты амортизации применяются.

При амортизации основных средств, используемых в научно-технической деятельности, разрешено применять повышающий коэффициент, значение которого не должно быть более 3.

Применять коэффициент можно лишь по тем основным средствам, которые используются только в научно-технической деятельности. Размер коэффициента не может превышать 3. При этом конкретное значение коэффициента устанавливает сама организация в учетной политике для целей налогообложения.

Организация, получающая имущество в качестве вклада в уставный капитал, не должна учитывать в доходах НДС, принимаемый по такому имуществу к вычету (подп. 3.1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

К особому случаю относится  приобретение предприятия как имущественного комплекса.

В гл. 25 добавлена ст. 268.1 НК РФ, устанавливающая правила признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса.

Организация-покупатель должна определить разницу между ценой приобретения и стоимостью чистых активов приобретаемого предприятия.

Стоимость чистых активов приобретаемого предприятия устанавливается по передаточному акту.

Положительная разница (превышение цены покупки над стоимостью чистых активов предприятия) рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод. Она признается расходом равномерно в течение пяти лет, начиная со следующего месяца после государственной регистрации права собственности на приобретенное предприятие.

Отрицательная разница (цена приобретения ниже стоимости чистых активов предприятия) рассматривается как скидка с цены, предоставляемой покупателю в связи с отсутствием круга стабильных покупателей, репутации качества и т. д. Она признается доходом единовременно в том месяце, в котором происходит государственная регистрация перехода права собственности на приобретенное предприятие.

Расходы по различным видам страхования

Расходы в виде взносов по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти или причинения вреда здоровью застрахованного лица, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15 тыс. руб. в год. Данный предельный размер определяется не по каждому работнику, а рассчитывается как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по таким договорам, к количеству застрахованных работников (абз. 10 п. 16 ст. 255 НК РФ).

Если страховая премия (пенсионный взнос) по договорам обязательного и добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) уплачивается в рассрочку, а договор заключен на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно (п. 6 ст. 272 НК РФ).

В составе расходов на оплату труда организация вправе признавать взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты не только в случае смерти, но и причинения вреда здоровью застрахованного лица.

Предел суммы таких взносов, включаемых в расходы для целей налога на прибыль, повышен с 10 000 руб. до 15 000 руб. При этом изменен порядок применения предельного размера. Ранее предельный размер был установлен в отношении каждого застрахованного работника. Теперь проверка на превышение производится путем деления общей суммы взносов, уплачиваемых по таким договорам, на количество застрахованных работников.

В отношении расходов по договорам страхования жизни, заключенным на срок не менее пяти лет, применяется следующее правило:

  • такие расходы признаются для целей налогообложения, если договоры заключены с российской страховой организацией, имеющей лицензию на ведение соответствующего вида деятельности;
  • договоры могут предусматривать страховые выплаты в случае не только наступления смерти застрахованного лица, но и причинения вреда его здоровью.

Платежи (взносы) по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, включаются в расходы при налогообложении прибыли в следующем порядке:

  • если уплата страховых взносов производится единовременно, то расходы для целей налогообложения необходимо распределять равномерно на весь период действия договора (то есть как и до внесения изменений);
  • если страховые взносы уплачиваются несколькими частями, то расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Стоимость страхования и оценки предмета залога можно включать в расходы (согласно письму Минфина РФ от 15 февраля 2008 г. № 03-03-04/1/103).

Минфин рассмотрел вопрос о правомерности включения в расходы сумм, которые израсходованы на оценку и страхование имущества, передаваемого в залог для получения государственных гарантий. На основании п. 1 ст. 343 ГК РФ залогодатель или залогодержатель (в зависимости от того, у кого из них находится заложенное имущество) обязан страховать заложенное имущество за счет залогодателя в полной его стоимости от рисков утраты и повреждения. Финансовое ведомство пришло к следующему выводу: данные затраты можно включить в расходы на добровольное страхование имущества. Ведь к таким расходам относятся взносы по добровольному страхованию имущества, которое налогоплательщик использует в деятельности, направленной на получение дохода. Следует отметить, что ранее (в письме от 27 августа 2007 г. № 03-03-06/1/601) Минфин РФ высказывал противоположную точку зрения по проблеме налогообложения оценки предмета залога.

Налогообложение дивидендов

По доходам в виде дивидендов, получаемых российскими организациями от иных организаций (российских или иностранных), может при соблюдении установленных условий, рассмотренных ниже, применяться ставка 0 %(подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ). Налоговая ставка налога на прибыль 9 % по доходам в виде дивидендов применяется при получении дивидендов как от российской, так и от иностранной организации в остальных случаях. Налоговая ставка налога на прибыль 15 % применяется только при получении дивидендов иностранными организациями от российских организаций.

Согласно п. 3 ст. 284 НК РФ доходы в виде дивидендов, полученных российскими организациями, облагаются по ставке 0 % при одновременном соблюдении таких условий.

Во-первых, на день принятия решения о выплате дивидендов их получатель должен непрерывно владеть свыше 365 дней на праве собственности:

  • либо не менее чем 50 % вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды компании;
  • либо депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 % общей величины выплачиваемых организацией дивидендов.

Во-вторых, стоимость приобретения или получения в собственность вклада (доли) либо указанных депозитарных расписок должна превышать 500 млн руб. По мнению Минфина РФ, изложенному в письме от 6 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/83, это требование также должно соблюдаться непрерывно в течение не менее 365 дней до даты принятия решения о выплате дивидендов. При определении стоимости приобретения доли должна учитываться величина как первоначальных так и дополнительных вкладов. Если доля приобретена у третьих лиц, затраты на покупку должны быть документально подтверждены.

Если перечисленные условия не соблюдаются, дивиденды, выплаченные российской организации, облагаются налогом на прибыль по ставке 9 %. Налог с дивидендов, причитающихся иностранному акционеру (участнику), уплачивается по ставке 15 %.

Обратите внимание! Полученные от иностранной компании дивиденды облагаются по нулевой ставке, только если государство постоянного местонахождения данной компании не включено в Перечень, утвержденный приказом Минфина РФ от 13 ноября 2007 г. № 108н.

 

Минимальный размер повышения оплаты труда за работу в ночное время

Статья 154 ТК РФ предусматривает, что каждый час работы в ночное время оплачивается в повышенном размере по сравнению с работой в нормальных условиях, но не ниже размеров, установленных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами.

При этом минимальные размеры повышения оплаты труда за работу в ночное время должны быть не меньше 20 % часовой тарифной ставки (должностного оклада), рассчитанной за каждый час работы в ночное время. Такой минимальный размер установлен постановлением Правительства РФ от 22 июля 2008 г. № 554 в соответствии со ст. 154 ТК РФ.

В налоговом учете в расходы на оплату труда, учитываемые в целях налогообложения прибыли, включаются начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (ст. 255 НК РФ).

На основании п. 3 ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда в целях налогообложения прибыли входят надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, производимые в соответствии с законодательством РФ.

Порядок уплаты налога для обособленных подразделений

Налог на прибыль в отношении обособленных подразделений, находящихся за пределами РФ, платится по месту нахождения. В ст. 311 НК РФ (п. 4) уточнено, что организация, имеющая обособленные подразделения за пределами территории РФ, должна уплачивать налог (авансовые платежи) на прибыль, а также представлять налоговые декларации (расчеты по налогу) по месту нахождения самой организации.

Установлен срок на уведомление налоговых органов о переходе на уплату налога на прибыль через ответственное обособленное подразделение. Организации, имеющие на территории одного субъекта РФ несколько обособленных подразделений, вправе не распределять прибыль по каждому из них, а уплачивать налог на прибыль в бюджет субъекта РФ через одно выбранное обособленное подразделение, уведомив об этом налоговые органы по месту нахождения обособленных подразделений (абз. 2 п. 2 ст. 288 НК РФ). Кроме того, если организация, имеющая несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ и перешедшая на централизованный порядок уплаты налога по ним, создает в течение текущего налогового периода новые или ликвидирует существующие обособленные подразделения, то в течение 10 дней после окончания отчетного периода она должна уведомить налоговые органы о выборе того подразделения, через которое налог будет уплачиваться в бюджет субъекта РФ (п. 2 ст. 288 НК РФ).

Обзор разъясняющих писем за 2008 г. по налогу на прибыль

Налоговые органы не вправе определять рыночную цену, исходя из средних цен на идентичные товары (письмо Минфина РФ от 1 апреля 2008 г. № 03-02-07/1-136).

Минфин РФ рассмотрел порядок применения ст. 40 НК РФ. Если цена товара отклоняется в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 % от рыночных цен идентичных товаров (п. 6 ст. 40 НК РФ), а при их отсутствии — однородных товаров (п. 7 ст. 40 НК РФ), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из рыночных цен на соответствующие товары. Пунктом 11 данной статьи установлено, что при определении и признании рыночной цены используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. При этом, как указывает Минфин, определять рыночные цены для целей налогообложения на основе средних, рассчитанных из цен, сложившихся на рынке идентичных (однородных) товаров, неправомерно. Отметим, что судебная практика и ранее также подтверждала высказанную точку зрения (постановление Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71, ФАС Московского округа от 29 ноября 2007 г. № КА-А41/11031-07, ФАС Центрального округа от 27 июля 2007 г. № А09-5942/05-12).

При передаче ценных бумаг в счет погашения кредиторской задолженности у организации образуется налоговая база по операциям с ценными бумагами (письмо Минфина РФ от 1 апреля 2008 г. № 03-03-09/37).

Согласно подп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг (в том числе и их стоимость) признаются для целей налогообложения прибыли на дату их реализации или иного выбытия. В ст. 280 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, согласно которым, в частности, доходы от реализации или иного выбытия ценных бумаг определяются исходя из цены реализации (иного выбытия) ценной бумаги, а расходы при реализации (ином выбытии) определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги, затрат на ее реализацию.

Поэтому, по мнению Минфина РФ, при передаче организацией ценных бумаг в счет погашения кредиторской задолженности у организации возникает налоговая база по операциям с ценными бумагами.

Организация образования может признать расходы по проезду, размещению, питанию и визовой поддержке обучающихся (письмо УФНС РФ по г. Москве от 4 февраля 2008 г. № 20-12/009698).

До февраля 2008 г. оставался спорным вопрос, может ли организация образования признавать расходами в целях налогообложения прибыли затраты по проезду, размещению, питанию обучающихся и оформлению виз для них. УФНС РФ по г. Москве разъясняет, что право на признание расходов в данном случае зависит от условий договора. Если в договоре об оказании образовательных услуг предусмотрено обязательство налогоплательщика оказать заказчику на возмездной основе иные услуги, связанные с проездом, размещением, питанием и оформлением виз для обучающихся, то организация может признать такие расходы, подтвердив их соответствующими документами.

Минфин признал право организаций полностью включать в расходы стоимость абонентского обслуживания (письмо Минфина РФ от 26 мая 2008 г. № 03-03-06/1/330).

Налоговые органы иногда отказывали в признании расходов в виде абонентской платы, если услугами, по которым она уплачена, организация какое-то время (в течение действия договора) не пользовалась. Ранее официальных разъяснений по вопросу учета таких расходов не было, хотя ситуация явно была спорной. В судебной практике высказывалась следующая точка зрения: ежемесячное вознаграждение сторонней организации, выплачиваемое в виде фиксированной суммы, можно включать в расходы вне зависимости от конкретного объема оказанных услуг (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17 сентября 2007 г. № Ф04-6333/2007(38133-А27-15)).

В мае 2008 г. в своих разъяснениях по данному вопросу Минфин РФ указывает на то, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены в рамках деятельности, направленной на получение дохода. Поэтому суммы, уплаченные по договорам на обслуживание программных продуктов и телефонных номеров, а также на оказание консультационных и аудиторских услуг, которыми организация пользуется по мере необходимости в течение срока действия договоров, можно признавать расходами по налогу на прибыль в полном объеме.

Сумму выплаты выходного пособия при увольнении работника можно включать в расходы по налогу на прибыль даже по основаниям, не указанным в ст. 178 ТК РФ (письмо Минфина РФ от 13 мая 2008 г. № 03-03-06/1/305).

ТК РФ предусмотрены основания выплаты и размер выходного пособия, которое положено работнику при увольнении (ст. 178 ТК РФ). Финансовое ведомство рассмотрело вопрос о признании расходов на выплату такого пособия, если трудовым или коллективным договором предусмотрены другие случаи выплаты выходных пособий или установлены их повышенные размеры.

Минфин проанализировал положения трудового и налогового законодательства и пришел к следующим выводам. Последним абзацем ст. 178 ТК РФ предусмотрена возможность работодателя оговорить в трудовом или коллективном договоре дополнительные основания для выплаты или повышенный размер выходного пособия. А в силу ч. 3 ст. 57 ТК РФ, если при заключении трудового договора в него не были включены какие-либо условия, эти условия могут быть определены в отдельном приложении к трудовому договору либо в соглашении сторон. В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной или натуральной формах, предусмотренные законодательством РФ, трудовыми или коллективными договорами (ст. 255 НК РФ). Таким образом, по мнению Минфина РФ, даже если трудовым договором установлена выплата выходного пособия при увольнении сотрудника по основаниям, не указанным в ст. 178 ТК РФ, сумму выплаты можно включать в расходы при исчислении налога на прибыль.

Скидка при реализации имущественных прав признается у продавца внереализационным расходом (письмо Минфина РФ от 3 июня 2008 г. № 03-03-06/1/343).

В июне 2008 г. финансовое ведомство прокомментировало еще одну ситуацию, остававшуюся неурегулированной. Налогоплательщик, который распространяет неисключительные права на использование программного обеспечения по сублицензионным договорам и договорам дистрибуции, может включать во внереализационные расходы скидки и премии, предоставляемые покупателям, даже если при этом отдельным контрагентам делается скидка, которая учитывается в стоимости договора. Финансовое ведомство разъяснило, что если договором предусмотрено предоставление продавцом покупателю премии либо скидки, то такие затраты при выполнении определенных условий договора (в частности, объема покупок) продавец включает во внереализационные расходы. Иными словами, при реализации имущественных прав Минфин считает возможным применять подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Минфин разъяснил, как определить предельную величину процентов, признаваемых расходами, если кредитный договор предусматривает возможность изменения процентной ставки, но фактически она не менялась (письмо Минфина РФ от 11 августа 2008 г. № 03-03-06/1/453).

Расходы организации в виде процентов по долговым обязательствам для целей налога на прибыль могут признаваться в размере, не превышающем предельной величины (п. 1 ст. 269 НК РФ). По выбору налогоплательщика, а также в том случае, если у него нет долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов равна ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях, 15 % — по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Ставка рефинансирования при этих расчетах определяется по-разному. Если долговое обязательство не содержит условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия, то используется ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату привлечения денежных средств. Во всех остальных случаях, т.е. когда процентная ставка может меняться, для определения предельной величины процентов применяется ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

У организации был заключен кредитный договор с банком, предусматривающий возможность увеличения либо уменьшения процентной ставки по кредиту в связи с изменением ставки рефинансирования ЦБ РФ. Но фактически в связи со снижением ставки рефинансирования процентная ставка по кредиту не менялась. Какую ставку рефинансирования следует использовать в этом случае для определения предельной величины процентов, признаваемых расходами?

Минфин разъяснил, что, несмотря на отсутствие уведомления банка об изменении процентной ставки, кредитный договор содержит условие о возможности ее изменения. Поэтому в данном случае для определения суммы признаваемых расходов должна применяться ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату их признания.

Возмещение работникам затрат, связанных с разъездным характером работы, включается в прочие расходы, связанные с производством и реализацией (письмо Минфина РФ от 18 августа 2008 г. № 03-03-05/87).

Финансовое ведомство разъяснило, в каком порядке учитываются затраты работодателя по компенсации расходов на служебные поездки работникам, трудовая деятельность которых постоянно осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также сотрудникам, работающим в полевых условиях или участвующим в экспедициях (ст. 168.1 ТК РФ). Как указал Минфин, ТК РФ выделяет два вида компенсационных выплат: выплаты, связанные с особыми условиями труда (являются элементами оплаты труда) и установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением трудовых обязанностей или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей (ст. 164 ТК РФ). Последние в систему оплаты труда не входят, поскольку являются компенсацией затрат работника, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Таким образом, возмещение работникам расходов, связанных с разъездным характером работы, относится к компенсации затрат, которые вызваны выполнением трудовых обязанностей, и учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Если покупатель не оплачивает доставку товара, он может подтвердить расходы на его приобретение товарной накладной (письмо УФНС РФ по г. Москве от 30 июня 2008 г. № 20-12/061151).

Московские налоговые органы проанализировали назначение различных видов накладных и пришли к выводу, что организация может подтвердить приобретение товара одной товарной накладной. Так, согласно постановлению Госкомстата РФ от 28 ноября 1997 г. № 78 товарно-транспортная накладная (форма № 1-Т) предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом. Товарная же накладная (форма № ТОРГ-12), утвержденная постановлением Госкомстата РФ от 25 декабря 1998 г. № 132, применяется для оформления продажи товарно-материальных ценностей сторонней организации, то есть подтверждает реализацию.

Поэтому если организация-покупатель не оплачивает транспортировку товаров, то для оприходования и включения в расходы их стоимости можно использовать товарную накладную (форма № ТОРГ-12).

При перечислении предоплаты за товар в иностранной валюте курсовые и суммовые разницы не включаются в доходы или расходы организации (письмо Минфина РФ от 4 сентября 2008 г. № 03-03-06/1/508).

Финансовое ведомство ответило на вопрос, возникают ли у организации доходы (расходы) в виде суммовых и курсовых разниц, если предоплата за товар перечисляется в иностранной валюте. Суммовые и курсовые разницы включаются в базу по налогу на прибыль, если они возникли от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (п. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). То есть предварительная оплата полной или частичной стоимости товара в иностранной валюте не относится к случаям, когда такие разницы необходимо включать в доходы или расходы организации.

Налоговая декларация по налогу на прибыль

В связи с изменениями налогового законодательства Минфин РФ подготовил новую форму налоговой декларации по налогу на прибыль и утвердил порядок ее заполнения.

С 1 июля 2008 г. декларация по налогу на прибыль организаций заполняется и подается в налоговые органы по новой форме, утвержденной приказом Минфина РФ от 5 мая 2008 г. № 54н. Данным приказом установлен также Порядок заполнения налоговой декларации. Налогоплательщики должны представлять декларацию по истечении каждого отчетного и налогового периода (п. 1 ст. 289 НК РФ). 

Новая форма декларации по налогу на прибыль и Порядок ее заполнения согласно приказу Минфина РФ от 5 мая 2008 г. № 54н содержит в основном технические изменения. Например, заполнять многие графы теперь нужно с использованием кодов, перечень которых прилагается. Именно так обозначается, является ли декларация первичной или уточненной, — на титульном листе необходимо отразить код корректировки. Также с помощью кода указываются отчетный период, в каком порядке организация подает декларацию (по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика или по месту нахождения обособленного подразделения), статус налогоплательщика (сельхозпроизводитель, резидент ОЭЗ и организации, не относящиеся к этим двум категориям), кто подает декларацию — сам налогоплательщик или его представитель.

Обратите внимание! Теперь при заполнении декларации убытки необходимо отражать отрицательным числом (со знаком минус). Налог к исчислению при этом будет равен нулю.

Что касается содержания расчета, то в первом разделе были упразднены графы, в которых обозначались сроки уплаты налога. Также не нужно отражать сумму налога с базы переходного периода (это связано с тем, что ко II кварталу 2007 г. все организации должны были уплатить налог по операциям, не учтенным до 1 января 2002 г.).

Введены отдельные строки для учета операций с предприятиями в качестве имущественных комплексов и земельными участками. Теперь доходы и расходы по таким операциям нужно отражать отдельно (в том числе налогоплательщик должен указать выручку от реализации предприятия как имущественного комплекса, расходы на приобретение права на земельные участки, стоимость чистых активов предприятия, сумму надбавки, уплачиваемой покупателем, цену реализации права на участок, сумму не возмещенных налогоплательщику затрат, связанных с его приобретением, и т. п.)

Кроме того, в новой декларации появились строки для отражения расходов на ликвидацию выводимых из эксплуатации ОС, объектов незавершенного строительства и иного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы, а также для учета уплаченных штрафов, пеней и иных санкций за неисполнение договорных обязательств. Во внереализационных доходах необходимо отдельно указывать стоимость безвозмездно полученного имущества. Также в этом разделе появилась строка для отражения доходов, не учитываемых при определении налоговой базы.

Организации, которые ведут деятельность, связанную с социальной защитой инвалидов, обязаны показывать остаток резерва предстоящих расходов по такой деятельности. Появились строки для учета операций с долями и паями: для отражения выручки или убытка от их реализации и стоимости реализованных долей и паев. Убытки по обслуживающим хозяйствам и производствам следует указывать в декларации, даже если их нельзя учесть в текущем налоговом периоде, — для этого отведена строка 201 приложения 3 к листу 02.

Если организация исполняет обязанности налогового агента и удерживает налог на прибыль у российской организации, то нужно представлять налоговый расчет об исчисленных и удержанных суммах в составе подраздела 1.3 разд. 1 и листа 03 декларации по налогу на прибыль. Налоговые агенты, которые не являются налогоплательщиками налога на прибыль, а применяют, например, специальные налоговые режимы, также обязаны представлять указанный расчет. При этом в его состав включаются титульный лист (лист 01), подраздел 1.3 разд. 1, лист 03 декларации по налогу на прибыль (п. 1.7 Порядка заполнения декларации).

Необходимо учитывать, что налогоплательщики должны подавать декларацию даже в том случае, если у них отсутствует обязанность по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу (п. 1 ст. 289 НК РФ, п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации»). В такой ситуации налогоплательщики вправе подать налоговую декларацию по упрощенной форме. Это право предоставляется налогоплательщикам, которые временно не ведут хозяйственную деятельность и в отношении которых соблюдаются условия, предусмотренные п. 2 ст. 80 НК РФ.

Налог на прибыль в 2009 г. Новые нормы и перспективы

Принципиально меняется порядок начисления амортизации при использовании нелинейного метода. Амортизация теперь начисляется не в отношении отдельного основного средства или нематериального актива, а в целом по амортизационной группе (п. 1 ст. 259 НК).

Механизм начисления амортизации при этом следующий. Стоимость всех объектов, включенных в амортизационную группу, формирует ее суммарный баланс (п. 2 ст. 259.2 НК РФ), который ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе амортизации (п. 4 ст. 259.2 НК РФ). При этом для каждой из амортизационных групп п. 5 ст. 259.2 НК РФ установлена своя месячная норма амортизации: для первой группы — 14, 3, для второй — 8,8, для третьей — 5,6 и т. д.

Если суммарный баланс амортизационной группы становится менее 20 000 руб., в следующем месяце организация получает право ликвидировать данную амортизационную группу, и значение суммарного баланса при этом относится на внереализационные расходы (п. 12 ст. 259.2 НК РФ). По истечении срока полезного использования имущество исключается из амортизационной группы, при этом суммарный баланс группы не меняется (п. 13 ст. 259.2 НК РФ).

Если ранее можно было произвольно применять тот или иной метод начисления амортизации по каждому конкретному объекту амортизируемого имущества, то теперь такой возможности не будет. По всему амортизируемому имуществу применяется либо только линейный, либо только нелинейный метод (абз. 2 п. 3 ст. 259 НК РФ); свой выбор налогоплательщик должен закрепить в учетной политике.

Единственное исключение — здания, сооружения, передаточные устройства и нематериальные активы, входящие в восьмую–десятую амортизационные группы (то есть со сроком полезного использования свыше 20 лет). Амортизация по ним начисляется только с использованием линейного метода (абз. 1 п. 3 ст. 259 НК РФ).

С начала календарного года организации вправе изменить применяемый метод начисления амортизации, но переходить с нелинейного метода на линейный можно не чаще, чем один раз в пять лет (п. 1 ст. 259 НК РФ). Для обратной ситуации такого ограничения не установлено, то есть, перейдя с нелинейного метода на линейный, компания вправе через год вновь вернуться к начислению амортизации нелинейным методом.

Как и ранее, и при линейном, и при нелинейном методе организация может использовать повышающие коэффициенты. Основания для их применения остались прежними и перечислены в ст. 259.3 НК РФ. Но при использовании нелинейного метода те основные средства, по которым применяется коэффициент, включаются в отдельную подгруппу, норма амортизации по которой уточняется с помощью повышающего коэффициента (п. 13 ст. 258 НК РФ).

Для целей налогообложения прибыли суточные больше не нормируются.

С 2009 г. выплачиваемые командируемым работникам суточные и полевое довольствие организации вправе учитывать в расходах полностью, в размере фактических затрат. Нормирование этих расходов отменяется (абз. 4 подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Организации вправе учесть расходы на получение среднего профессионального и высшего образования работников. С 2009 г. налогоплательщики получили возможность признавать расходы не только на подготовку или переподготовку кадров, но и на получение своими сотрудниками образования — на обучение по основным и дополнительным профессиональным программам (подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ). Как указано в п. 5 ст. 9 Закона РФ от 10 июля 1992 г. № 3266-1 «Об образовании», к основным профессиональным относятся программы начального, среднего, высшего, а также послевузовского профессионального образования. Следовательно, организации вправе учитывать в расходах затраты на получение своими работниками среднего профессионального и высшего образования (что ранее было прямо запрещено п. 3 ст. 264 НК РФ), на обучение сотрудников в аспирантуре.

Кроме того, при получении образования, подготовке или переподготовке кадров в российском образовательном учреждении для признания расходов достаточно, чтобы у данного учреждения имелась лицензия, наличие государственной аккредитации более не обязательно (суды и ранее приходили к такому выводу: постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 августа 2007 г. № А42-3309/2006).

Учитывать расходы на обучение, подготовку и переподготовку кадров с 2009 г. можно в отношении не только собственных работников, но также и тех лиц, с которыми заключен договор, предусматривающий их обязанность в дальнейшем, не позднее трех месяцев после окончания обучения (профессиональной подготовки либо переподготовки), поступить на работу к налогоплательщику и отработать не менее одного года. Однако если в течение года трудовой договор прекращается (за исключением обстоятельств, не зависящих от воли сторон, — ст. 83 ТК РФ) или же если он не будет заключен в течение трех месяцев после окончания обучения, организация должна будет включить суммы, признанные ранее расходами, во внереализационные доходы.

Документы, подтверждающие расходы на обучение, организация обязана хранить в течение всего срока действия договора на обучение плюс один год работы сотрудника, но не менее четырех лет.

Увеличен норматив признания расходов на добровольное медицинское страхование работников. Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6 % от суммы расходов на оплату труда, а не 3 %, как ранее (абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ).

Возмещение работникам затрат на уплату процентов по кредитам на приобретение жилья учитывается в расходах на оплату труда. К числу расходов на оплату труда отнесены затраты на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение или строительство жилья. Данные расходы учитываются для целей налогообложения в размере не более 3 процентов от суммы расходов на оплату труда (п. 24.1 ст. 255 НК РФ). Однако учитывать их можно будет только до 1 января 2012 г. (п. 2 ст. 7 Федерального закона от 22 июля 2008 г. № 158-ФЗ

 «О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах»).

Амортизация дорогих легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов. По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, первоначальная стоимость которых составляет более 600 000 и 800 000 руб. соответственно, амортизация будет начисляться в обычном порядке без применения установленного ранее понижающего коэффициента 0,5. так как в новой редакции ст. 259.3 НК РФ, вступающей в силу с 1 января 2009 г., где перечислены специальные коэффициенты, применяемые к норме амортизации, о данном понижающем коэффициенте ничего более не говорится. Но до 1 января 2009 г. коэффициент 0,5 применяется, поскольку установлен п. 9 ст. 259 НК РФ.

Затраты на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ. С 2008 г. минимальный размер первоначальной стоимости, при которой имущество признается амортизируемым, был повышен с 10 000 до 20 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). Эти изменения коснулись как основных средств, так и нематериальных активов. Однако в пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ было указано, что как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, учитываются в том числе затраты на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью до 10 000 руб. В эту норму поправки внесены не были.

Несмотря на то, что исключительные права на программы для ЭВМ стоимостью от 10 000 до 20 000 руб. признаваться амортизируемым имуществом более не могли в силу п. 1 ст. 256 НК РФ, Минфин РФ в своих разъяснениях настаивал, что данные исключительные права являются нематериальными активами и по ним необходимо начислять амортизацию (см. письма от 1 июля 2008 г. № 03-03-06/1/379, 13 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/91, 13 ноября 2007 г. № 03-03-06/2/211).

Теперь же законодатель устранил недочет в подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ, увеличив стоимость исключительных прав в данной норме с 10 000 до 20 000 руб. Однако действие этой поправки на 2008 г. не распространяется. Поэтому вопрос, можно ли в 2008 г. единовременно учесть расходы по приобретению исключительных прав на программы на ЭВМ стоимостью от 10 000 до 20 000 руб., остается спорным. Формально данные затраты в 2008 г. действительно не подпадают под действие подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ и перечень прочих расходов, установленный в ст. 264 НК РФ, не является исчерпывающим, однако во избежание споров с проверяющими органами рекомендуем организациям использовать указанную выше норму в практической работе начиная с 1 января 2009 г. 

Выплаты членам совета директоров расходами не признаются. Законодатель достаточно жестко разрешил существовавший до этого проблемный вопрос, учитываются ли в расходах (и если да, то при каких условиях) выплаты членам совета директоров. Согласно новому п. 48.8 ст. 270 НК РФ вознаграждения и иные выплаты членам совета директоров расходами не признаются. Следовательно, согласно п. 3 ст. 236 НК РФ с данных вознаграждений единый социальный налог не уплачивается.

Завершая обзор основных изменений налогового законодательства по налогу на прибыль, ожидающих организации в 2009 г., необходимо отметить, что они получат существенные налоговые стимулы по социально ориентированным затратам на работников — на их обучение и страхование, на возмещение им процентов по кредитам на приобретение жилья. Также отметим принципиально новый нелинейный метод амортизации основных средств. Предполагается, что его применение увеличит в условиях сохраняющейся инфляции реальные расходы на амортизацию и, следовательно, приведет при прочих равных условиях к снижению налогового бремени по налогу на прибыль.

Селянина Е.Н.

Статья опубликована в журнале «Справочник экономиста» № 12, 2008.

Купить этот номер в электронном виде

Подпишитесь на нашу рассылку

Рассылка о новых материалах в блоге и новых номерах журналов. Отправляется в среднем 1 письмо в 2 недели.