Министерство финансов Российской Федерации
ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
ПИСЬМО
от 6 апреля 2021 года N БВ-4-7/4549@

[О направлении обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в первом квартале 2021 года по вопросам налогообложения]

Федеральная налоговая служба направляет для использования в работе обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в первом квартале 2021 года по вопросам налогообложения.

В.В.Бациев

Приложение

Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в первом квартале 2021 года по вопросам налогообложения

1. Само по себе необоснованное обращение налогоплательщика в налоговый орган с целью реализации права на имущественный налоговый вычет в связи с приобретением жилого помещения не может считаться представляющим достаточную для криминализации общественную опасность, поскольку предоставление вычета должно быть в такой ситуации исключено действиями сотрудников налогового органа, которыми принимается решение - по результатам камеральной налоговой проверки - о действительном размере налоговой обязанности лица за конкретный налоговый период.

Заявитель обвинялся в мошенничестве (хищении чужого имущества путем обмана). Ему инкриминировалось, что, приобретя квартиру за счет средств федерального бюджета, он представил в налоговый орган две налоговые декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ) за 2015 и 2016 годы с заявлением о предоставлении имущественных налоговых вычетов, на получение которых он не имел права, будучи участником накопительно-ипотечной системы жилищного обеспечения военнослужащих.

По результатам рассмотрения дела гарнизонным военным судом вынесен приговор от 16.10.2018, оставленный без изменения окружным военным судом и Верховным Судом Российской Федерации, заявитель осужден по предъявленному обвинению. Установлено, что подсудимый действительно представил договор купли-продажи, кредитный договор и сообщил, что жилое помещение приобретено "по военной ипотеке", однако не уточнил, что расходов из личных сбережений он не понес. По мнению судов, он не мог заблуждаться относительно правомерности своих действий с учетом положения пункта 5 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации, в силу которого ему не положен имущественный налоговой вычет, поскольку жилое помещение приобретено им за счет средств бюджетной системы Российской Федерации, а не за счет собственных средств.

Конституционный Суд Российской Федерации рассмотрев дело заявителя пришел к выводу, что сам факт строительства либо приобретения лицом жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них служит одним из законных оснований для предоставления - при соблюдении установленных условий - налогового вычета и дает ему повод предположить наличие права на вычет, обращение в налоговый орган этого лица за подтверждением такого права само по себе не только не противоречит Налоговому кодексу Российской Федерации, но и выступает закрепленной законом формой реализации налогоплательщиком своих правомочий. Обращение приобретателя жилого помещения в налоговый орган и представление им документов, чтобы подтвердить наличие у него права на вычет, служат предпосылкой для выполнения налоговым органом своей обязанности по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах, для оценки представленных документов в ходе камеральной налоговой проверки.

Письмом ФНС России от 22.08.2014 N АС-4-15/16675 управлениям ФНС России по субъектам Российской Федерации предписано провести дополнительный анализ материалов камеральных налоговых проверок деклараций по НДФЛ по предоставлению вычета участникам накопительно-ипотечной системы, поскольку вычет не может быть предоставлен если расходы на строительство или приобретение жилого помещения произведены за счет выплат из средств бюджетов бюджетной системы. Тем самым признано, что не только налогоплательщики, но и налоговые органы могут ошибочно оценить наличие у налогоплательщика права на соответствующий налоговый вычет. Такое ошибочное разрешение налоговым органом вопроса об этом праве, основанное в том числе на выборе одного из нескольких вариантов толкования норм налогового законодательства, само по себе не говорит об обмане должностных лиц налогового органа или злоупотреблении доверием при обращении к ним за разрешением данного вопроса.

При таких обстоятельствах Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу, что часть 1 статьи 159 Уголовного кодекса Российской Федерации не противоречит Конституции Российской Федерации, поскольку по своему конституционно-правовому смыслу не предполагает возложения уголовной ответственности за необоснованное обращение налогоплательщика в налоговый орган с целью реализации права на получение имущественного налогового вычета в связи с приобретением им жилого помещения, в случае, когда налоговым органом подтверждено, а в дальнейшем опровергнуто у него право на такой вычет, если налогоплательщик представил в налоговый орган предусмотренные законодательством документы, не содержащие признаков подделки или подлога, достаточные при обычной внимательности и осмотрительности сотрудников налогового органа для отказа в предоставлении соответствующего налогового вычета, и не совершил каких-либо других действий (бездействия), специально направленных на создание условий для принятия налоговым органом неверного решения в пользу налогоплательщика.

Суд также отметил, что вопрос о привлечении к ответственности по статье 159 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с заявлением имущественного налогового вычета при покупке жилого помещения с использованием денежных средств, предоставленных военнослужащим из федерального бюджета, уже был предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации (Постановление от 22.07.2020 N 38-П по делу о проверке конституционности части 3 статьи 159 Уголовного кодекса Российской Федерации (мошенничество совершенное лицом с использованием своего служебного положения, а равно в крупном размере)).

Данные выводы содержатся в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.03.2021 N 5-П (по жалобе гражданина на нарушение его конституционных прав частью первой статьи 159 Уголовного кодекса Российской Федерации).

2. Допустимость применения расчетного метода исчисления налогов, предусмотренного подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплатой, что предполагает выявление действительного размера налогового обязательства.

По результатам выездной проверки налоговым органом был сделан вывод о фиктивности хозяйственных отношений общества с организациями-контрагентами, что повлекло начисление недоимки по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций, а также сумм пени и штрафа.

Основанием для обращения в Конституционный Суд Российской Федерации явилось несогласие заявителя с размером налоговых доначислений в его деле. Он просил признать положения пункта 1 статьи 30, подпункта 7 пункта 1 статьи 31, пункта 2 статьи 33, пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 и пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации не соответствующими статьям 8 (часть 2), 19 (часть 1), 55 (части 1 и 2) и 57 Конституции Российской Федерации, поскольку они, по его мнению, препятствуют в применении вычетов по налогу на добавленную стоимость и учету расходов по налогу на прибыль организаций; ограничивают в возможности определения размера налогового обязательства расчетным путем.

Конституционный Суд Российской Федерации, отказывая в принятии к рассмотрению жалобы, указал, что вопросы применения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость уже становились предметом исследования Конституционного Суда Российской Федерации, который неоднократно указывал, что соответствующее нормативное регулирование (в том числе положения статей 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации) не предполагает формального подхода при разрешении налоговых споров и - с учетом правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации (в том числе выраженных в постановлениях от 28.03.2000 N 5-П и от 20.02.2001 N 3-П), сохраняющих свою силу, - не может рассматриваться как нарушающее или ограничивающее конституционные права и свободы налогоплательщиков (определения от 05.03.2009 N 468-О-О, от 27.02.2018 N 530-О, от 25.04.2019 N 873-О и др.).

Положение пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации о том, что расходами для целей обложения налогом на прибыль организаций признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, само по себе не предполагает нарушения конституционных прав налогоплательщика в сфере предпринимательской деятельности, поскольку направлено в первую очередь на возможность законного уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций. При этом не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика (пункт 1 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации).

Наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени (определения от 05.07.2005 N 301-О, от 29.09.2015 N 1844-О и др.). С этим согласуется позиция Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации о допустимости применения расчетного пути исчисления налогов (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации) не только в отношении доходов налогоплательщика, но и его расходов (пункт 8 постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Таким образом, данное законоположение, как и оспариваемые заявителем положения статей 30, 33 Налогового кодекса Российской Федерации, имеющие общий характер, не могут расцениваться как нарушающие конституционные права заявителя.

Данные выводы содержатся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.11.2020 N 2823-О (по жалобе АО "Компания ТрансТелеКом" на нарушение его конституционных прав положениями пункта 1 статьи 30, подпункта 7 пункта 1 статьи 31, пункта 2 статьи 33, пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 и пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации).

3. Сама по себе правосубъектность и экономическая самостоятельность контрагентов проверяемого налогоплательщика не является основанием для получения последним налоговой выгоды если наличествуют доказательства о причастности его к правонарушениям, направленным на неправомерное уменьшение налоговой обязанности или если ему было известно о действиях иных лиц, уклоняющихся от уплаты налогов в процессе обращения товаров (работ, услуг).

Налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки установлена схема, направленная на незаконное применение вычетов по налогу на добавленную стоимость, которая состояла в завышении стоимости и объемов товаров (работ) путем создания формального документооборота с подконтрольными организациями. Денежные средства в виде "наценки" через цепочку подконтрольных обществу фирм выводились в рамках необлагаемых по указанному налогу операций. Проверкой также установлен факт возврата денежных средств налогоплательщику. Часть средств перечислялась на расчетные счета не уплачивающих налоги "технических" организаций, после чего в течение нескольких дней направлялась на расчетные счета иных организаций, подконтрольных налогоплательщику, и, в итоге возвращалась обществу в виде займов.

По итогам проверки обществу отказано в вычете входного налога на добавленную стоимость, приходящегося на денежные средства, перечисленные первым контрагентом в адрес анонимных структур и перечисленные вторым контрагентом в адрес его субподрядчиков, не ведущих реальной деятельности.

Суды первой и апелляционной инстанций позицию налогового органа поддержали, они пришли к выводу о том, что общество получило необоснованную налоговую выгоду в виде излишне возмещенного из бюджета налога. Хозяйственные операции с указанными контрагентами в части средств, впоследствии перечисленных "техническим" компаниям, подконтрольным обществу, направлены на искусственное увеличение стоимости приобретаемых товаров (работ) и получение необоснованной налоговой выгоды за счет неправомерного вычета (возмещения) налога на добавленную стоимость в отсутствие сформированного экономического источника.

Суд кассационной инстанции, отменяя судебные акты указал, что инспекция не опровергла фактическое получение налогоплательщиком товаров и работ на спорную сумму, что свидетельствует о недостаточности доказательственной базы формального документооборота. По мнению окружного суда, отсутствуют доказательства приобретения товаров и услуг не в тех объемах, которые заявлены налогоплательщиком при применении вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, отменяя состоявшиеся по делу судебные акты указала, что к обстоятельствам, подлежащим установлению при оспаривании правомерности применения налоговых вычетов по основаниям, связанным с отсутствием экономического источника для вычета (возмещения) налога на добавленную стоимость налогоплательщиком - покупателем, помимо данного факта также относится реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком для осуществления своей облагаемой налогом деятельности, и то, преследовал ли налогоплательщик - покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 14.05.2020 N 307-ЭС19-27597, от 28.05.2020 N 305-ЭС19-16064, пункт 35 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2020), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 25.11.2020).

Суды первой и апелляционной инстанций установили обстоятельства, дающие основания полагать, что экономический источник вычета (возмещения) налога налогоплательщиком в части стоимости товаров и строительно-монтажных работ, сформированной организациями, участвовавшими в транзитном перечислении денежных средств, в бюджете не создан, поскольку за незначительным налоговым бременем этих организаций стоял вывод денежных средств по фиктивным документам, а не реальная экономическая деятельность.

В сложившейся ситуации при рассмотрении вопроса о том, могут ли негативные последствия неуплаты налога на добавленную стоимость "техническими" компаниями быть возложены на налогоплательщика - покупателя, в частности, имеет значение установление факта причастности налогоплательщика к нарушениям, допущенным в процессе обращения товаров (работ, услуг), то есть направленность действий налогоплательщика на получение экономического эффекта за счет непосредственного участия в уклонении от уплаты налога совместно с лицами, не осуществлявшими реальной экономической деятельности, а равно информированность налогоплательщика о допущенных этими лицами нарушениях.

При установлении названных обстоятельств само по себе реальное исполнение операций по реализации товаров (работ, услуг) непосредственным контрагентом налогоплательщика ("контрагентом первого звена") не позволяет налогоплательщику - покупателю претендовать на получение налоговой выгоды в отсутствие экономического источника вычета (возмещения) налога.

Вышеназванный подход, выработанный в судебной практике, по существу, не был изменен федеральным законодателем, определившим пределы осуществления прав налогоплательщиками в статье 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (введена Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ), по смыслу пункта 1 которой налогоплательщик отвечает за искажения сведений о фактах хозяйственных деятельности (совокупности таких фактов), в которых он участвовал.

Следовательно, как и ранее, в условиях действующего в настоящее время законодательного регулирования исключается возможность применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость полностью или в соответствующей части в ситуациях, когда налогоплательщик участвовал в согласованных с иными лицами действиях, направленных на неправомерное уменьшение налоговой обязанности за счет искусственного наращивания стоимости товаров (работ, услуг) без формирования источника вычета (возмещения) налога, или во всяком случае, если ему было известно о действиях иных лиц, уклоняющихся от уплаты налога на добавленную стоимость в процессе обращения товаров (работ, услуг).

При этом Судебная коллегия не согласилась с позицией общества относительно недопустимости возложения на него неблагоприятных последствий неуплаты налога на предшествующих стадиях обращения товаров (работ, услуг), и мотивированной наличием у государства обязанности взыскания налога, прежде всего, с его контрагентов, обладающих, по доводам налогоплательщика, правосубъектностью и экономической самостоятельностью.

Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации указала, что применение такого подхода означало бы установление очередности в удовлетворении требований государства относительно уплаты налога среди лиц, причастных, по сути, к одному правонарушению, и позволяло бы некоторым из этих лиц продолжать извлекать выгоду из своего совместного с иными лицами противоправного поведения за счет казны.

Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 25.01.2021 N 309 ЭС20-17277 по делу N А76-2493/2017 (ЗАО "Уралбройлер" против Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Челябинской области).

4. Само по себе получение лизинговой компанией других доходов помимо лизинговых платежей не может служить основанием для вывода о ведении обществом иной деятельности для целей применения статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации и требует оценки обстоятельств, касающихся получения этих доходов.

Между кредитором - иностранной компанией (Республика Ирландия) и заемщиком - обществом заключены генеральные кредитные соглашения от 29.09.2006 и от 01.07.2007 (с последующими изменениями и дополнениями), по условиям которых заемщик вправе запрашивать у кредитора отдельные суммы на возвратной основе (кредитные линии). Названные соглашения предусматривали, что кредит не является целевым и будет использоваться заемщиком как для финансирования новых арендных продуктов, займов и/или любых иных финансовых продуктов, так и для финансирования повседневных потребностей заемщика.

В рамках исполнения генеральных кредитных соглашений от 29.09.2006 и от 01.07.2007 общество получало денежные средства в долг, начисляло и уплачивало проценты по долговым обязательствам, выраженным в долларах США и в российских рублях соответственно.

По мнению налогового органа, налогоплательщиком не были соблюдены установленные пунктом 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации ограничения для вычета процентов, начисленных по соглашениям от 29.09.2006 и от 01.07.2007, а также не исполнена обязанность налогового агента при выплате процентов, что послужило основанием для доначисления соответствующих сумм налога на прибыль организаций (налога на доходы иностранных организаций), пени и штрафов, а также отказа в переносе накопленного убытка.

Свои выводы налоговый орган обосновал расчетом коэффициента капитализации, определенного путем деления величины непогашенной контролируемой задолженности по соглашениям от 29.09.2006 и от 01.07.2007 по состоянию на конец соответствующего налогового периода (календарного года) на величину собственного капитала общества, и деления полученного результата на три.

Суды, руководствуясь положениями статьи 5, пунктов 2, 3-4 статьи 269, статей 309 и 310 Налогового кодекса Российской Федерации, признали законным решение инспекции, согласившись с выводами, сделанными налоговым органом. При этом суды отклонили доводы общества о необходимости определения коэффициента капитализации с применением делителя, равного двенадцати с половиной, в соответствии со специальными правилами, установленными для банков и лизинговых компаний.

Как указали суды, названные специальные правила, предполагающие применение более высокого уровня допустимой долговой нагрузки, применяются при условии, что налогоплательщиком осуществляется исключительно лизинговая деятельность, в то время как общество в охваченной проверкой период имело доходы от иной деятельности. Кроме того, по выводу судов, положения пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации не ставят применение специальных правил определения коэффициента капитализации в зависимость от объема доходов, полученных лизинговой организацией от иных операций. В этой связи суд признал несостоятельным довод общества о том, что доходы в виде лизинговых платежей в рассматриваемый период составили более 90 процентов от общей величины доходов.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, отменяя состоявшиеся по делу судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение исходила из того, что положения статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации по своей природе являются специальными нормами, направленными на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 24.03.2015 N 695-О и от 17.07.2014 N 1578-О, Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 N 8654/11).

Согласно сформированному в судебной практике подходу воля законодателя в данном случае состоит в исключении возможности вывода прибыли из-под налогообложения в иностранные юрисдикции в результате манипулирования способами привлечения капитала, а именно, в ситуациях, когда источником происхождения финансирования выступает иностранная организация, доминирующая в различных формах в деятельности российской организации-заемщика, и капитализация российской организации-заемщика признается недостаточной для привлечения долгового финансирования (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 14.09.2020 N 309-ЭС20-7376).

Из установленных пунктом 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации правил определения коэффициента капитализации при этом вытекает, что законодатель признает допустимость более высокого уровня долговой нагрузки для банков и лизинговых компаний, не усматривая признаки манипулирования формой финансирования (предоставление финансовых средств в долг вместо увеличения капитала) в ситуациях, когда величина привлеченных в долг средств по контролируемой задолженности соотносится с собственным капиталом налогоплательщика в пределах двенадцати с половиной раз.

Следовательно, установление в пункте 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации особого порядка определения коэффициента капитализации для банков и лизинговых компаний обусловлено особенностями природы экономической деятельности данной категории налогоплательщиков, состоящей в привлечении финансовых средств, их размещении с намерением получить прибыль - предоставлении финансирования иным участникам оборота в денежной форме (займы и кредиты), либо в натуральной форме (приобретение имущества в интересах иных лиц с последующей передачей им для пользования и (или) выкупа).