Расчеты и обоснования управленческих решений

В основе обоснования управленческих решений лежит маржинальный метод, который позволяет выбрать наиболее целесообразный вариант и в  практической деятельности:

• рассчитать маржинальную прибыль (маржинальный доход);

• определить пороговую выручку (точку безубыточности);

• установить нижнюю границу цены товара, работы, услуги (цену безубыточности) в случаях снижения спроса на продукцию предприятия или с целью увеличить свою долю на рынке, перекрыть конкурента;

• рассчитать прибыльность различных видов продукции, а также обосновать ряд других расчетов, которые приходится повседневно решать специалистам предприятия.

Основное преимущество маржинального метода учета состоит в том, что на себестоимость продукции списывают не все затраты на производство, а только переменные затраты (их еще зачастую называют производственными). Постоянные затраты, которые называют также периодическими, списывают непосредственно на уменьшение прибыли от реализации продукции.

Постоянные затраты связаны с функционированием предприятия в целом как хозяйственного субъекта, с решением всех вопросов производственно-хозяйственной деятельности (сбытом, рекламой, управлением, планированием и т. п.).

Маржинальный метод (или метод безубыточности) предполагает деление всех затрат предприятия на постоянные и переменные. При этом исходят из следующего:

• сумма постоянных затрат не меняется от изменения объема производства (реализации) продукции;

• сумма переменных затрат зависит от изменения объема производства (реализации) продукции.

Маржа — переменные затраты, сумма которых зависит от изменения объема производства (реализации) продукции.

К постоянным относятся затраты на содержание управленческого персонала, амортизация, арендная плата, суммы процентов за кредит, затраты на подготовку кадров, затраты некапитального характера, услуги сторонних организаций и некоторые другие.

К переменным относятся затраты на сырье, материалы, топливо, энергию, воду, заработную плату производственных рабочих, отчисления ЕСН и др.

Деление затрат на постоянные и переменные в последние годы широко применяется на ряде предприятий страны. Это так называемая система директ-костинг, или метод калькулирования себестоимости по переменным затратам. Постоянные затраты не распределяются по видам производимой продукции, а в полной сумме относятся на финансовые результаты предприятия, на объем реализованной продукции, то есть осуществляется корреспонденция дебета счета 90 «Продажи» и кредита счета 26 «Общехозяйственные расходы», а также счета 25 «Общепроизводственные расходы» и счета 44 «Расходы на продажу». Такой подход к планированию затрат упрощает систему нормирования, учета и калькулирования числа статей затрат.

Данный метод позволяет проводить анализ безубыточности, обоснованно формировать ценовую политику и номенклатуру выпускаемой продукции, рассчитывать маржинальную прибыль, финансовую устойчивость и риск финансово-экономического положения предприятия.

Деление затрат на постоянные и переменные осуществляется разными методами. В зарубежной практике чаще всего пользуются методом стратегического построения сметного уравнения; графическим методом; методом максимального и минимального объема производства за определенный период и др.

Для повышения объективности разделения затрат на постоянные и переменные предлагаем ряд эффективных практических методов определения постоянных и переменных затрат, а также получения уравнения общих затрат:

• метод первый наиболее простой и достаточно объективный: к постоянным относятся суммы затрат, которые накопились на счетах 26, 25, а также суммы на счете 44. Суммы за прошедший год корректируются на текущий (или перспективный) период с учетом предполагаемых на предприятии мероприятий по возможному изменению сумм расходов по соответствующим счетам. Например, на предприятии предполагается осуществить структурные изменения, увеличить расходы на рекламу, обучение, ремонт и т. п.;

• метод второй: постоянные затраты определяются методом прямого счета, то есть к постоянным относятся затраты, которые имеют место на данном предприятии. Как правило, это:

• затраты на содержание управленческого персонала;

• амортизация;

• суммы процентов за кредит;

• арендная плата.

Полученные суммы затрат при необходимости также корректируются на возможные изменения;

• метод третий — метод высшей и низшей точки объема производства (продаж) — позволяет рассчитать не только общий объем постоянных и переменных затрат на единицу продукции, но и вывести общее уравнение затрат, с помощью которого можно прогнозировать затраты на любой объем производства, на текущий и перспективный периоды.

Для построения уравнения общих затрат и разделения их на постоянную и переменную части по методу высшей и низшей точки необходимы данные (по предприятию) объемов производства в натуральных единицах измерения, а также затрат на производство в стоимостных единицах измерения за определенный период. В качестве моментов наблюдения рекомендуется применять отчетные (фактические) данные, например за сутки, декаду, смену, месяц какого-либо периода, по объемам и затратам.

Последовательность построения уравнения:

1. Среди данных об объемах производства и затратах за определенный отчетный период выбирают максимальные и минимальные значения.

2. Между максимальными и минимальными объемами производства и затратами находят разности.

3. Определяют ставку переменных расходов на единицу измерения путем отнесения разницы в уровнях затрат за период (разность между максимальным и минимальным значениями затрат) к разнице в уровнях объема производства за тот же период.

4. Рассчитывают общую величину переменных расходов объема производства. Для этого умножают ставку переменных расходов на единицу измерения на соответствующий объем производства — максимальный и минимальный.

5. Определяют общую величину постоянных расходов как разность между всеми затратами на максимальный и минимальный объемы производства и величиной переменных расходов.

6. Составляют уравнение совокупных затрат, которое отражает зависимость изменения общих затрат и переменных затрат от изменения объема производства.

Рассмотрим построение уравнения общих затрат и разделения их на постоянную и переменную части на примере.

Пример 1

Исходные данные по объемам  производства и затратам представлены в табл. 1.

Выполним расчеты:

1. Определяем максимальный и минимальный объемы производства — 1100 т и 850 т соответственно. Отсюда максимальный и минимальный объемы затрат на производство — 102 000 руб. и 85 000 руб.

2. Определяем разность в уровнях объема производства: 1100 т – 850 т = 250 т и разность в уровнях затрат: 102 000 руб. – 85 000 руб. = 17 000 руб.

3. Рассчитываем ставку переменных расходов на 1 т. Для этого разность в уровнях затрат делим на разность в объемах производства: 17 000 руб. / 250 т = 68 руб./т.

4. Определяем общую величину переменных расходов:

• на максимальный объем производства: 1100 т × 68 руб./т = 74 800 руб.;

• на минимальный объем производства: 850 т × 68 руб./т = 57 800 руб.

5. Определяем общую величину постоянных затрат:

• при максимальном объеме производства: 102 000 руб. – 74 800 руб. = 27 200 руб.;

• при минимальном объеме производства: 85 000 руб. – 57 800 руб. = 27 200 руб.

6. Составляем уравнение совокупных затрат З_общ: З_общ = 27 200 + 68 × x, где x — объем производства, в натуральных единицах измерения.

Предприятие, рассчитав такое уравнение, может с достаточной точностью предопределять сумму своих расходов как по постоянным, так и по переменным затратам, прогнозировать свои затраты, более обоснованно определять размеры ожидаемой прибыли и соответственно формировать ценовую и рыночную (маркетинговую) политику.

Расчет маржинальной прибыли

Маржинальная прибыль (МП), или материальная маржа, сумма покрытия, определяется по формулам:

МП = Ц – З_пер

или

МП = З_пост + П,

где Ц — цена реализации продукции (работ, услуг), руб.;

З_пер — переменные затраты, руб.;

З_пост — постоянные затраты, руб.;

П — прибыль, руб.

Пример 2

Исходные данные по изделию «А» представлены в табл. 2.

Из данных табл. 2 видно, что МП составляет 30 руб. (100 руб. – 70 руб.) и содержит 12 руб. постоянных затрат и 18 руб. прибыли, то есть сумма покрытия показывает, сколько средств необходимо получать предприятию, производя и реализуя свою продукцию (работы, услуги), чтобы покрыть постоянные издержки и получить прибыль.

Такие расчеты могут выполняться на каждом предприятии в целом и по всем позициям номенклатуры продукции.

Маржинальную прибыль называют также прибылью брутто или валовой прибылью, а после списания постоянных затрат получают прибыль-нетто (практически это прибыль до налогообложения). Иными словами, сумма покрытия характеризует вклад объема продукции (работы, услуги) в покрытие постоянных затрат и получение прибыли.

Маржа на прибыль позволяет предприятию заранее определять уровень рентабельности как всего предприятия, так и отдельных видов номенклатуры продукции. Чем больше разница между ценой реализации продукции и суммой переменных затрат, тем больше сумма покрытия и, соответственно, выше уровень рентабельности. Зная эти зависимости, предприятия заранее могут определять свою рентабельность.

Для определения суммы покрытия в 1 руб. реализованной продукции (товара, работы, услуги) рассчитывается коэффициент покрытия К_п, который показывает долю суммы покрытия в объеме реализованной продукции или в отдельной номенклатуре продукции долю средней величины покрытия в цене той же продукции (товара, работы):

К_п = ∑МП / РП

или

К_п = ∑МП / Ц,

где ∑МП — сумма маржинальной прибыли (сумма покрытия), руб.;

РП — стоимость реализованной продукции, руб.;

Ц — цена единицы продукции (товара, работы, услуги), руб.

Пример 3

Цена реализации — 100 руб., сумма маржинальной прибыли — 30 руб.

Определим К_п: 30 руб. / 100 руб. = 0,30 руб., то есть в каждом рубле реализованной продукции сумма покрытия (постоянных затрат и прибыли) составляет 0,30 руб. (30 коп.).

Через маржинальную прибыль можно рассчитать и прибыль (П) предприятия по следующей формуле:

П = МП × (П_факт – П_ТБУ),

где П_факт — фактическое количество произведенной (реализованной) продукции, в натуральных единицах измерения;

П_ТБУ — количество продукции, соответствующее пороговой выручке, точке безубыточности, в натуральных единицах измерения.

При этом следует исходить из того, что вся продукция, которая получена сверх пороговой выручки (П_ТБУ), полностью идет на формирование прибыли предприятия от основной производственной деятельности. Такие расчеты можно выполнять помесячно, поквартально и т. п. Зная (или предполагая) фактические объемы за соответствующий период, можно заранее предопределять свою прибыль и намечать направления ее использования.

Расчет абсолютного и относительного уровня безопасности

В условиях рынка объемы производства (продаж) зависят от очень многих факторов, на которые не могут влиять предприятие-производитель и торговая организация. Поэтому крайне важно еще на стадии формирования плана продаж, портфеля заказов определить тот минимальный объем производства (продаж), при котором предприятие не понесет убытки, то есть рассчитать зону безопасности (зону прибыли) предприятия.

Для этого необходимо рассчитать безубыточный объем производства (продаж), определить плановый (фактический) объем, что позволяет установить абсолютный уровень безопасности предприятия.

Пример 4

Имеются следующие данные:

• объем реализации изделия «А» — 12 тыс. т;

• цена единицы продукции — 15 руб.;

• переменные затраты на единицу — 10 руб.;

• постоянные затраты на весь объем — 40 тыс. руб.

Отсюда МП = 12 000 × (15 – 10) = 60 000 руб.

Определяем чистую прибыль (ЧП): 60 000 – 40 000 = 20 000 руб.

Рассчитываем точку безубыточности (ТБУ) производства (продаж): 40 000 / (15 – 10) = 8000 т.

Таким образом, предприятие должно реализовать 8 тыс. т продукции, чтобы обеспечить свою безопасность, то есть быть без убытка, но и без прибыли.

Разница между плановым (фактическим) объемом реализации (РП_{пл (факт)}) и пороговым (РП_ТБУ), который также называют критическим объемом, определяет абсолютную экономическую безопасность предприятия (АБП), то есть:

АБП = РП_{пл (факт)} – РП_ТБУ.

Для данного примера АБП = 12 000 – 8000 = 4000 т.

Объем реализации продукции менее 4000 т приведет предприятие к убытку, оно не сможет покрыть даже свои затраты на их производство.

Относительная экономическая безопасность (ОБП) определяется по формуле:

где АБП — абсолютный уровень безопасности, в натуральных единицах измерения;

РП_{пл (факт)} — плановый (фактический) объем реализованной продукции в тех же единицах измерения.

Используя исходные данные, определим ОБП: 4000 / 10 000 × 100 % = 33,3 %.

Если фактические объемы реализации будут меньше запланированных более чем на 33,3 %, то предприятие будет убыточным.

Выполнив такие расчеты, менеджеры предприятия могут более целенаправленно формировать портфель заказов, цену реализации, объемы производства, то есть заранее предопределять и диагностировать финансово-экономическое положение.

Расчет пороговой выручки

Выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг), соответствующая точке безубыточности, называется пороговой выручкой. Объем производства (продаж) в точке безубыточности называется пороговым объемом производства (продаж).

Следует иметь в виду, что для предприятий основным является показатель пороговой выручки, так как показатель порогового объема производства (продаж) может резко изменяться в зависимости от конъюнктуры спроса, цены реализации, договорных условий продаж, конкуренции и других факторов, не всегда зависящих от менеджеров предприятия.

Пороговая выручка (ПВ) определяется по формуле:

ПВ = З_пост / К_п,

где З_пост — постоянные затраты, руб.;

К_п — коэффициент покрытия.

Пример 5

Исходные данные: З_пост = 1500 тыс. руб., К_п = 0,30.

Определим ПВ: 1500 / 0,30 = 5000 тыс. руб.

Таким образом, чтобы полностью покрыть расходы, пороговая выручка предприятия должна составлять 5000 тыс. руб.

Такие расчеты могут быть выполнены как по всей номенклатуре продукции, по предприятию в целом, так и по отдельным видам номенклатуры. Для этого по каждому виду товара предприятие должно иметь информацию о сумме маржинальной прибыли (сумме покрытия), цене реализации или объеме реализованной продукции, что позволяет рассчитать коэффициент покрытия.

Показатель пороговой выручки отражает тот уровень выручки, при котором прибыль становится нулевой, а предприятие — убыточным.

Расчет запаса прочности

Для того чтобы оценить, насколько успешно выполняется план по производству (продажам), осуществляется сравнение фактического объема производства (продаж) с объемом, обеспечивающим безубыточность производства (продаж). Это позволяет рассчитать запас прочности (резерв прибыльности, запас финансовой устойчивости), то есть установить процентное отклонение фактического объема от порогового. Такие расчеты можно выполнять, используя предполагаемые (ожидаемые) объемы производства (продаж).

Если фактические объемы продаж или производства выше точки безубыточности, то предприятие может заранее рассчитать запас прочности (З_п) по следующей формуле:

З_п = (ОП_факт – ТБУ) / ОП_факт × 100 %,

где ОП_факт — фактический объем производства (продаж);

ТБУ — объем производства (продаж) в точке безубыточности.

Эту формулу можно использовать для расчета зоны безопасности по стоимостным показателям как по предприятию в целом, так и для одного вида продукции по количественным показателям.

Процентное отклонение фактической выручки от пороговой позволяет предприятию знать свой запас прочности. Чем больше этот запас, тем более устойчивое финансово-экономическое положение предприятия. Если меняется рыночная ситуация (сокращается спрос, появился новый конкурент, происходит снижение цен и т. п.), то предприятие будет получать прибыль во всех случаях, пока его выручка выше рассчитанного запаса финансовой устойчивости. Если объем реализации ниже, то предприятие окажется в убытке. Зная запас прочности, менеджеры предприятия могут более обоснованно строить свои взаимоотношения с потребителями, используя гибкую ценовую и конкурентную политику.

Пример 6

Исходные данные: ОП_факт = 4250 т, ТБУ = 2750 т.

Определим З_п: (4250 – 2750) / 4250 × 100 % = 35,3 %.

Таким образом, финансовая устойчивость предприятия составляет 35,3 %, а это свидетельствует о том, что предприятие будет получать прибыль в тех случаях, когда его выручка сократится менее чем на 35,3 %. Если же выручка сократится более чем на 35,3 %, то предприятие окажется убыточным. Владея информацией, менеджеры могут предпринять ряд мер по предупреждению такой ситуации.

Определение критической суммы переменных затрат на единицу продукции

Для предприятия важно заранее знать минимально допустимую, или критическую, сумму переменных затрат, приходящихся на единицу продукции. Это позволяет более обоснованно формировать объемы производственных запасов сырья, материалов, топлива, выбрать оптимальные объем и сроки поставки, цену и т. п.

Маржинальный анализ позволяет рассчитать критическую сумму переменных затрат на единицу продукции. При этом предприятие может выбрать различные варианты объема реализации (РП), цену (Ц) и сумму постоянных затрат (З_пост) на весь объем реализации для получения некоторой (ожидаемой, предполагаемой) суммы прибыли (П_ож).

Критическая сумма переменных затрат на единицу продукции (КС_{пер. ед}) определяется по формуле:

Пример 7

Исходные данные: Ц_ед = 1500 руб., З_пост = 1800 тыс. руб., П_ож = 3100 тыс. руб., РП = 5000 т.

Определим КС_{пер. ед}: 1500 – (1800 + 3100) / 5000 = 1500 – 980 = 520 руб.

Проверим правильность выполнения расчетов:

1.З_{пер. ед} = 520 руб.

2. З_{пост. ед} = З_пост / РП = 1800 тыс. руб. / 5000 т = 360 руб./т.

3.П_ож на единицу измерения 1 т = П_ож / РП = 3100 тыс. руб. / 5000 т = 620 руб.

4.Ц_ед = З_{пост. ед} + З_{пер. ед} + П_{ож. ед} = 360 руб. + 520 руб. + 620 руб. = 1500 руб.

Исходя из своих возможностей, каждое предприятие самостоятельно выбирает наиболее приемлемый для него вариант и формирует свои постоянные и переменные затраты, размер прибыли, цену реализации и объемы продаж. Эти расчеты имеют большое значение при выборе наиболее приемлемого варианта текущего и стратегического развития предприятия.

Наличие заданного объема продаж, постоянных и переменных затрат на единицу продукции позволяет предприятию сформировать минимальный, или критический, уровень цены реализации (Ц_min).

Минимальная цена реализации определяется по формуле:

Пример 8

Исходные данные: З_пост = 1800 тыс. руб., РП = 5000 т, З_{пер. ед} = 520 руб.

Определим Ц_min: 1800 / 5000 + 520 = 360 + 520 = 880 руб.

Минимальная цена равна полной себестоимости продукции, то есть Ц_min = З_{пост. ед} + З_{пер. ед}, прибыль и рентабельность равны нулю.

Если предприятие будет реализовывать продукцию ниже минимального уровня, то оно окажется убыточным.

В практической деятельности при принятии ценовых управленческих решений предприятие должно руководствоваться долгосрочным и краткосрочным нижним пределом цены, то есть минимальным размером цены.

Долгосрочный минимальный размер цены — это цена, которая минимально покрывает полную себестоимость продукции (работ, услуг), то есть затраты, связанные с производством и реализацией продукции.

Краткосрочный минимальный размер цены — это цена, которая покрывает лишь переменные затраты на производство. При этом маржинальный доход (постоянные затраты и прибыль) равен нулю.

Если предприятие формирует цену реализации, то к полным затратам следует добавить желаемую прибыль. В тех случаях, когда нет информации о прибыли, расчет можно вести по маржинальному доходу, который определяется по формуле:

МД = З_пост + П_ож.

Пример 9

Используем данные примера 8.

Сначала определяем сумму МД: 1800 тыс. руб. + 3100 тыс. руб. = 4900 тыс. руб.

После этого рассчитаем сумму маржинального дохода на единицу измерения (МД_ед) по формуле:

МД_ед = МД / РП.

Определим для данного примера МД_ед:= 4900 / 5000 = 980 руб./т.

Определим цену реализации с ожидаемой суммой постоянных затрат и прибыли: Ц = МД_ед + З_{пер. ед} = 980 + 520 = 1500 руб./т.

Если по этой цене трудно реализовать продукцию, то предприятие само решает, за счет чего можно снизить затраты.

Практика свидетельствует, что наиболее значимые снижения достигаются за счет  снижения переменных затрат (более рациональное использование сырья и материалов, правильное их хранение; лучшее использование рабочего времени; рост производительности труда; применение новых технологических решений и т. п.). Далее используются возможности сокращения постоянных затрат.  Это практически все статьи затрат, которые числятся на счете 25 «Общепроизводственные расходы» и на счете 26 «Общехозяйственные расходы», а также на счете 44 «Расходы на продажу».

Если все эти меры не позволяют снизить затраты, то предприятие вынуждено снижать прибыльность своей продукции и предприятия в целом.

Оценка производственного рычага

Для проведения диагностики финансово-экономического положения предприятия большое значение придается показателю производственного левериджа (рычага) (ПЛ). Этот показатель определяет взаимосвязь изменения объема производства и прибыли, то есть показывает воздействие изменения выручки предприятия на изменение его прибыли и рассчитывается по формуле:

ПЛ = ∆ВП / ∆РП,

где DВП — темп изменения валовой прибыли, в % за анализируемый период;

DРП — темп изменения объема производства, в % за тот же период в натуральном или стоимостном выражении.

Чем больше абсолютное значение эффекта производственного рычага, тем более рискованным является положение предприятия с позиций получения прибыли.

Эффект производственного рычага показывает, как изменится прибыль при изменении (в большую или меньшую сторону) на 1 % объема реализации продукции.

Например, если производственный рычаг равен 3, то увеличение (или снижение) объема производства на 1 % приведет к увеличению (или снижению) валовой прибыли на 3 %.

Совершенствуя свою техническую базу, предприятия увеличивают удельный вес постоянных затрат в их общем объеме и по сравнению с переменными затратами. В основном это происходит за счет увеличения расходов на ремонт, поддержание дееспособности основных средств, амортизацию.

Рост постоянных затрат приводит к росту уровня производственного рычага, а это свидетельствует об увеличении степени риска в деятельности предприятия, о недополучении выручки (продаж), необходимой для покрытия суммы постоянных расходов.

Кроме этого, следует также знать, что чем выше доля постоянных затрат, тем выше безубыточный объем производства (продаж) и, соответственно, меньше запас прочности, запас финансовой устойчивости.

В тех случаях, когда отсутствует информация для исчисления темпов изменения валовой прибыли и объемов производства за аналогичные периоды, показатель производственного рычага можно рассчитать по формуле:

ПЛ = ∑МП / П

или

ПЛ = (З_пост + П) / П = 1 + З_пост / П,

где ∑МП — сумма покрытия (сумма постоянных затрат и прибыли), тыс. руб.;

П — прибыль, тыс. руб.;

З_пост — постоянные затраты, тыс. руб.

Пример 10

Исходные данные: З_пост = 1800 тыс. руб., П = 3100 тыс. руб., МП = 4900 тыс. руб.

Определим производственный рычаг: 4900 / 3100 = 1,58 или: 1 + 1800 / 3100 = 1 + 0,58 = 1,58.

Это означает, что при изменении суммы покрытия (маржинальной прибыли) или суммы постоянных затрат на 1 % прибыль предприятия изменится на 1,58 % аналогично изменению суммы покрытия или суммы постоянных затрат.

Данная зависимость показывает взаимосвязь прибыли и суммы покрытия, которая, в свою очередь, связана с характером изменений постоянных и переменных затрат, издержек производства и объема реализованной продукции. Используя данную формулу, предприятие может заранее определить и, соответственно, рассчитать, как изменить постоянные и переменные издержки при изменении объема реализации, чтобы обеспечить финансовое благополучие и прибыль предприятия.