Бухгалтерский учет внебюджетной деятельности

Как правильно вести бухгалтерский учет по поступлению и расходованию внебюджетных средств (доходов от оказания платных услуг)? Как формируются доходы и фактические расходы в разрезе кодов бюджетной классификации? Как формируется себестоимость по видам затрат? Ответы на эти и некоторые другие вопросы вы найдете в предлагаемом материале.

Рассмотрим порядок ведения бухгалтерского учета по внебюджетной деятельности на примере бюджетного учреждения, которое финансируется путем выделения субсидий на выполнение государственного задания (оказание санитарно-эпидемиологических услуг). Кроме бюджетной деятельности, оно оказывает санитарно-эпидемиологические услуги на платной основе юридическим и физическим лицам на основании заключенных с ними договоров, то есть занимается иной приносящей доход деятельностью, руководствуясь Перечнем платных услуг (утвержден приказом предприятия).

Если в бюджете в соответствии с Инструкцией по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 (в ред. от 12.10.2012; далее — Инструкция) применяется код вида финансового обеспечения деятельности 4 (КФО 4), то по иной приносящей доход деятельности применяется код вида финансового обеспечения деятельности 2 (КФО 2).

Доходы от оказания платных услуг учитываются по кредиту счета 2.401.10.130.

Рассмотрим некоторые проводки:

1. Заказчику оказали услугу, выполнили работу. На основании акта выполненных работ, подписанного обеими сторонами (заказчиком и исполнителем услуг), начисляем доход:

Дебет счета 2.205.31.560 Кредит счета 2.401.10.130.

2. Заказчик оплатил оказанную услугу, денежные средства поступили на лицевой счет, открытый в органе Федерального казначейства:

Дебет счета 2.201.11.510 Кредит счета 2.205.31.660.

3. Заказчик оплатил оказанную услугу в кассу учреждения:

Дебет счета 2.201.34.510 Кредит счета 2.205.31.660.

4. Выручку от оказания платных услуг из кассы учреждения по объявлению на взнос наличными сдаем на лицевой счет, открытый в органе Федерального казначейства:

Дебет счета 2.210.03 560 Кредит счета 2.201.34.610.

5. Денежные средства (выручка) зачислены на лицевой счет, открытый в органе Федерального казначейства:

Дебет счета 2.201.11.510 Кредит счета 2.210.03.660.

Поступление денежных средств отражается по дебету счета 2.201.11.210.

Одновременно делается запись по дебету забалансового счета 17.01.

6. Внутриведомственные расчеты между головным учреждением и филиалом по доходам отражаются следующей проводкой:

Дебет счета 2.304.03.130 Кредит счета 2.401.10.130.

Итак, доходы отражаются по кредиту счета 2.401.10.130 (КОСГУ 130).

При выполнении учреждением каких-либо работ, оказании услуг их себестоимость формируется на счете 109.00.000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» с учетом прямых, накладных (косвенных) и общехозяйственных расходов. Использование указанного счета предусмотрено Инструкцией. Учреждение в учетной политике должно определить порядок и периодичность отражения расходов на этом счете. Предположим, расходы отражаются по итогам месяца.

В бухгалтерском учете расходы делятся на прямые, общехозяйственные, накладные (см. рисунок). К прямым расходам относятся расходы на оплату труда специалистов по штатному расписанию, которые заняты оказанием санитарно-эпидемиологических услуг, и начисления на выплаты по оплате труда (страховые взносы) этих специалистов, а также расходные материалы (химические реактивы бактериологические препараты, среды, спирт и т. д.), которые непосредственно используются в процессе оказания услуг.

Общехозяйственные расходы — это расходы на коммунальные услуги (за исключением нормативных затрат), услуги связи, транспортные услуги, на оплату труда и начисления на выплаты по оплате труда административно-управленческого, административно-хозяйственного и вспомогательного персонала, который не принимает непосредственного участия в оказании санитарно-эпидемиологических услуг, на содержание объектов недвижимого имущества.

Косвенные производственные затраты нельзя прямо отнести к конкретному виду услуг. Это затраты на содержание и эксплуатацию основных средств, на управление, организацию, на обслуживание производственного процесса, на командировки, обучение сотрудников и т. д. Они подлежат распределению между видами финансового обеспечения деятельности (КФО).

КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ УЧРЕЖДЕНИЯ

Как видим, на рисунке прямые и косвенные (накладные) расходы объединены в группу «производственные расходы» Накладные расходы в этой группе подлежат распределению на себестоимость продукции, работ, услуг (по видам). На основании п. 135 Инструкции общехозяйственные расходы учреждения за отчетный период (месяц) распределяются на себестоимость работ, услуг, а нераспределенные расходы — на увеличение расходов текущего финансового года. К ним относятся расходы непроизводственного характера. На основании п. 136 Инструкции сумма затрат, произведенных учреждением в результате реализации работ, услуг, является издержками обращения, которые тоже относятся на увеличение расходов текущего года.

Итак, распределению подлежат косвенные (накладные) расходы, связанные с оказанием услуг, выполнением работ, и общехозяйственные распределяемые расходы. Порядок распределения таких расходов определяется предпариятием самостоятельно и отражается в учетной политике.

Финансовое обеспечение основной деятельности бюджетного учреждения осуществляется в виде субсидий на выполнение государственного задания. Они выделяются с учетом расходов на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленных за учреждением учредителем или приобретенных за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, а также расходов на уплату налогов, объектом налогообложения по которым признается соответствующее имущество.

Бюджетному учреждению при составлении плана финансово-хозяйственной деятельности на очередной финансовый год необходимо распределить планируемые общехозяйственные расходы по видам деятельности. Доходы по субсидиям на выполнение государственного задания планируются на основании данных, полученных от учредителя. Кроме того, планируются доходы от оказания платных услуг (по видам услуг). Общие расходы согласно учетной политике распределяются пропорционально доходам по видам деятельности. Рассмотрим на примере, как распределяются общие расходы между видами деятельности на стадии планирования.

Пример

Доходы предприятия по видам деятельности составляют:

• субсидии, на выполнение госзадания — 10 020 000 руб.

приносящая доход деятельность — 30 000 000 руб.

На уплату налогов на имущество и землю, в качестве объекта налогообложения по которым признается недвижимое имущество и особо ценное движимое имущество учреждения, выделено 20 000 руб.

Расходы предприятия представлены в табл. 1.

Согласно установленному методу распределения общих расходов при планировании финансово-хозяйственной деятельности общие расходы распределяем пропорционально доходам по видам деятельности (в общей сумме доходов и без учета суммы субсидии, выделенной на уплату налогов на имущество и землю; табл. 2):

1. Общая сумма субсидий на выполнение государственного задания (без учета суммы на налоги) составляет:

10 020 000 – 20 000 = 10 000 000 руб.

2. Общая сумма поступлений по всем видам деятельности (без учета на налоги):

40 020 000 – 20 000 = 40 000 000 руб.

3. Доля доходов по субсидиям:

10 000 000 руб. / 40 000 000 руб. = 25 %.

4. Доля доходов от приносящей доход деятельности:

30 000 000 руб. / 40 000 000 руб. = 75 %.

Таким образом, общие расходы распределены по видам финансового обеспечения  деятельности:

1) получение  субсидий на выполнение государственного задания КФО 4;

2) получение доходов от предпринимательской деятельности КФО 2.

Начисление прямых расходов отражаются на счете 2.109.61.000 «Себестоимость готовой продукции, выполнение работ, услуг» с помощью следующих проводок:

Дебет счета 2.109.61.211 Кредит счета 2.302.00.730 — расходы на оплату труда сотрудников, непосредственно участвующих в оказании услуги.

Дебет счета 2.109.61.213 — Кредит счета 2.303.00.730 — страховые взносы, начисленные на выплаты по оплате труда этих сотрудников.

Дебет счета 2.109.61.272 Кредит счета 2.105.00.340 — расходы материальных запасов, которые непосредственно используются при оказании услуги.

Начисление накладных расходов отражается на счете 2.109.71.000 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг». Здесь могут быть такие проводки:

Дебет счета 2.109.71.272 Кредит счета 2.105.00.440 — расходы на прочие материалы.

Дебет счета 2.109.71.290 Кредит счета 2.208.00.660 — прочие расходы.

Начисление общехозяйственных расходов отражается на счете 2.109.81.000 «Общехозяйственные расходы»:

Дебет счета 2.109.81.211 Кредит счета 2.302.00.730 — расходы на оплату труда управленческого и вспомогательного персонала.

Дебет счета 2.109.81.213 Кредит счета 2.303.00.730 — страховые взносы, начисленные на выплаты по оплате труда этого персонала.

Дебет счета 2.109.81.221 Кредит счета 2.302.00.730 — расходы на услуги связи.

Дебет счета 2.109.81.226 — Кредит счета 2.302.00.730 — расходы на прочие услуги.

Дебет счета 2.109.81.272 Кредит счета 2.105.00.440 — расходы на прочие материалы, которые не используются непосредственно для оказания услуги.

Начисление затрат на издержки обращения отражается на счете 2.109.91.000 «Издержки обращения».

При распределении накладных и общехозяйственных расходов по завершению месяца делаются записи по соответствующим аналитическим счетам:

Дебет счета 2.109.61.000 Кредит счета 2.109.71.000, Кредит счета 2.109.81.000.

Все суммы, отраженные на счете 2.109.61.000, учитываются при формировании финансового результата.

Расходы за счет предпринимательской деятельности формируются по виду финансового обеспечения деятельности КФО 2. Кроме того, в бюджетных организациях расходы формируются по статьям и подстатьям экономической классификации бюджетов Российской Федерации, отражающих наиболее детальное распределение расходов бюджетов:

статья 210 «Оплата труда и начисления на оплату труда» включает следующие подстатьи:

• 211 «Заработная плата»;
• 212 «Прочие выплаты»;
• 213 «Начисления на оплату труда»;

статья 220 «Приобретение услуг» включает подстатьи:

• 221 «Услуги связи»;
• 222 «Транспортные услуги»;
• 223 «Коммунальные услуги»;
• 224 «Арендная плата за пользование имуществом»;
• 225 «Услуги по содержанию имущества;
• 226 «Прочие услуги»;

статья 300 «Поступление нефинансовых активов» включает подстатьи:

• 310 «Увеличение стоимости основных средств»;
• 320 «Увеличение стоимости нематериальных активов»;
• 340 «Увеличение стоимости материальных запасов»;

статья 290 «Прочие расходы» включает в себя расходы по выплате стипендий; оплату налогов в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации, другие расходы, не отнесенные на подстатьи 211–263.

Итак, мы рассмотрели учет доходов и расходов в бухгалтерском учете. Теперь перейдем к формированию доходов и расходов для налогового учета. Деление расходов на прямые и косвенные различаются в бухгалтерском и налоговом учете. При формировании доходов и расходов по предпринимательской деятельности для целей налогообложения, при расчете налога на прибыль надо руководствоваться нормами гл. 25 НК РФ.

На основании ст. 249 НК РФ доходами от реализации признается выручка от реализации товаров, работ, услуг собственного производства, выручка от реализации имущественных прав. В учетной политике должен быть прописан метод признания доходов и расходов поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги. В нашем учреждении это метод признания доходов по начислению, то есть доходы признаются в том налоговом периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств. Налоговый регистр выглядит следующим образом (табл. 3).

Данные по счету 2.401.10.130 Главной книги — 14 148 656,28 руб.

Данные по налоговому регистру составляет 14 148 656 руб. (с округлением).

Значит, доход от реализации услуг составляет:

16 644 335,52 – 2 495 679,24 (НДС) = 14 148 656,28 руб.

Перейдем к формированию налогового регистра по расходам.

Расходы на производство и реализацию включают в себя прямые расходы и косвенные расходы. Методика определения расходов — по методу начисления. Руководствуясь ст. 318 гл. 25 НК РФ, к прямым расходам отнесем:

1. Материальные затраты (пп. 1–4 ст. 254 гл. 25 НК РФ).

2. Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе оказания услуг, расходы на обязательное пенсионное страхование (страховая и накопительная часть трудовой пенсии), на социальное страхование, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы на оплату труда.

3. Суммы начисленной амортизации на основные средства, которые непосредственно участвуют в оказании услуг.

К косвенным расходам относятся все остальные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 гл. 25 НК РФ.

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 гл. 25 НК РФ. Налогоплательщик, оказывающий услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного  отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Налоговый регистр по расходам за 1-е полугодие 2013 г. представлен в табл. 4.

Данные по счету 2.109.61.000 Главной книги — 13 995 399 руб.

Данные по налоговому регистру — 13 735 459 руб.

Как видим, суммы расходов, сформированные в налоговом регистре, меньше сумм расходов, сформированных на счете 2.109.61.000, на сумму затрат за счет социального страхования (155 748 руб.), на сумму затрат на амортизационные отчисления основных средств (104 192 руб.), приобретенных учреждением, со стоимостью свыше 40 000 руб. за каждую единицу:

13 995 399 – 13 735 459 = 259 940 руб.;

155 748 + 104 192 = 259 940 руб.

Суммы затрат за счет социального страхования на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством отражаются на счете 303.02 (табл. 6).

Напомним, что все затраты должны быть экономически обоснованы, то есть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и документально подтверждены.

Затраты, произведенные за счет прибыли сразу списываются на счет 2 401 20 000 «Расходы текущего финансового года».

___________________

Надеемся, после прочтения данной статьи у вас не возникнет вопросов, касающихся порядка формирования доходов и расходов по внебюджетной деятельности.