Как исключить риски, если компания и контрагент — взаимозависимые лица?

Изначально отметим, что сама по себе взаимозависимость не является черной меткой и не тождественна нарушению, в том числе налоговому. Это не признак недобросовестности, не индикатор схемы и не повод для немедленного отказа от сделки. В современном предпринимательстве это широко распространенное правовое состояние, сопутствующее установлению устойчивых хозяйственных связей и сокращению издержек. И объективная реальность для российского бизнеса, создающего холдинговые структуры, семейные предприятия, компании с перекрестным участием и т. д.

Однако для целей налогового контроля взаимозависимость — зона повышенного налогового внимания. Это не просто теоретическая категория, а своеобразный триггер, который может вскрыть целый пласт налоговых последствий — от контроля цен до обвинений в дроблении бизнеса и субсидиарной ответственности, от переквалификации сделок до исключения взаимозависимого кредитора из реестра требований при банкротстве с лишением права влиять на ход процесса и т. д.

В статье рассмотрим критерии признания лиц взаимозависимыми, механизмы контроля и конкретные шаги по минимизации рисков в условиях актуального российского законодательства.

КТО ТАКИЕ ВЗАИМОЗАВИСИМЫЕ ЛИЦА?

Важно четко понять, какое лицо признается взаимозависимым. Это квинтэссенция — основа, на которой строится вся система налогового контроля в данной сфере. Ошибка на этом этапе влечет неизбежные последствия, которые обусловлены тем, что бизнес не замечает риска там, где он есть, или направляет ресурсы и проводит избыточные процедуры там, где это совсем не требуется. Поэтому стоит разобраться.

Налоговый кодекс РФ (далее — НК РФ) определяет взаимозависимость через функциональный критерий. Лица признаются взаимозависимыми, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние на условия и результаты сделок или на экономические результаты деятельности этих лиц[1].

Формулировка «могут оказывать влияние» несет в себе определенную смысловую уловку: законодателю совсем не важно — было или не было оказано влияние, достаточно потенциальной возможности. Влияние может возникнуть в силу участия одного лица в капитале другого, заключенного между ними соглашения и иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.

Налоговое право выделяет законодательные критерии и неформальные признаки признания лиц взаимозависимыми.

Законодательные критерии взаимозависимости

Пункт 2 статьи 105.1 НК РФ содержит перечень исчерпывающих конкретных оснований, по которым лица признаются взаимозависимыми автоматически, без дополнительных доказательств.

Взаимозависимость организаций

Критерии взаимозависимости организаций:

• долевое участие: две организации взаимозависимы, если одна прямо или косвенно участвует в другой с долей более 25 %. Это классический случай холдинговых структур. Если ООО «Альфа» владеет 30 % ООО «Бета», они взаимозависимы. Никаких особенностей или исключений. Косвенное участие считается через произведение долей по цепочке владения. Пример расчета косвенного участия: компания «Астра» владеет 60 % компании «Ромашка», компания «Ромашка» владеет 50 % компании «Лютик». Косвенная доля компании «Астра» в компании «Лютик»: 60 % × 50 % = 30 %. Порог превышен, взаимозависимость очевидна;

• общий контролирующий участник: одно и то же лицо прямо или косвенно участвует в двух организациях с долей более 25 % в каждой. К примеру, если предприниматель Преображенский владеет 40 % ООО «СтройМаркет» и 30 % ООО «СтройЛогистика», обе компании — взаимозависимые;

• полномочия по назначению руководства. Организация и лицо (физическое или юридическое), имеющее полномочия назначать единоличный исполнительный орган или не менее 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров, взаимозависимы. При этом доля участия значения не имеет. Даже при нулевой доле в уставном капитале при наличии права назначать генерального директора;

• общее руководство. Организации, единоличные исполнительные органы которых (либо не менее 50 % состава коллегиальных органов) назначены одним и тем же лицом, взаимозависимы. Если генеральный директор одной компании устроен по совместительству директором в другую, то даже при отсутствии долей участия компаний в уставных капиталах друг друга налоговый орган, осуществляющий налоговый контроль, поднимет вопрос о наличии взаимозависимости;

• единоличный исполнительный орган. Организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа (генеральный директор, президент), взаимозависимы. Это означает, что потенциально контролируемой будет каждая сделка между компанией и ее генеральным директором. Продажа директору автомобиля по цене ниже рыночной, аренда директором офиса у своей компании — все это зоны риска;

• цепочка владения более 50 %. Организации или физические лица признаются взаимозависимыми, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 %. К примеру, Иванов владеет 51 % ООО «А». ООО «А» владеет 51 % ООО «Б». Иванов и ООО «Б» взаимозависимы. Более того, ООО «А» и ООО «Б» тоже взаимозависимы. Но для признания взаимозависимости между Ивановым и ООО «Б» достаточно именно цепочки с долей > 50 % на каждом уровне;

• совет директоров. Организации, в которых более 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров составляют одни и те же физические лица, взаимозависимы.

Взаимозависимость физического лица и организации

Физическое лицо и организация взаимозависимы, если:

• физическое лицо прямо или косвенно участвует в организации с долей
• физическое лицо имеет полномочия назначать единоличный исполнительный орган или не менее 50 % состава коллегиального органа (совета директоров);
• физическое лицо осуществляет полномочия единоличного исполнительного органа организации.

Взаимозависимость физических лиц

Физические лица признаются взаимозависимыми в двух случаях:

1) должностное подчинение (одно физическое лицо подчиняется другому по должностному положению). Генеральный директор и его заместитель — взаимозависимы. Начальник отдела и рядовой сотрудник — взаимозависимы тоже;

2) критерии по родству. Пункт 2 статьи 105.1 НК РФ признает взаимозависимыми физических лиц, являющихся супругами, родителями и детьми (включая усыновителей и усыновленных), братьями и сестрами (полнородными и неполнородными), опекунами и подопечными.

Важно: двоюродные братья и сестры, дяди, тети, племянники в перечень не входят. Однако это не означает, что Федеральная налоговая служба не обратит внимания на сделки с такими лицами. Она может обратиться в суд с требованием признать их взаимозависимыми по иным основаниям.

В части семейного фактора пункт 3 статьи 105.1 НК РФ регламентирует «суммирование» влияний родственников: доля участия физического лица в компании определяется как совокупная доля этого физического лица и его взаимозависимых членов семьи. Это означает, что если отец владеет 20 % компании, а его сын — 10 %, то доля участия отца для целей налогообложения составит 30 % (20 % + 10 %). Формально отец не достигает 25%-го порога, но с учетом сына — превышает. Следовательно, отношения признаются взаимозависимыми.

Супруги Петровы. Петров (муж) владеет 20 % ООО «Ресурс». Петрова (жена) владеет 15 % того же ООО «Ресурс». Каждый из них по отдельности не достигает 25%-го порога. Но совокупно получается 35 %. Значит, и Петров, и Петрова признаются взаимозависимыми с ООО «Ресурс». Сделки, которые они совершают с этой компанией, признаются контролируемыми.

Неформальные (оценочные) критерии

В российской правоприменительной практике пункт 7 статьи 105.1 НК РФ наделяет ФНС и суд правом признать взаимозависимость налогоплательщиков по иным основаниям, не перечисленным в пункте 2 этой статьи, если будет установлено, что отношения между участниками способны повлиять на условия или результаты сделок. Перечень иных оснований открыт, суды широко его применяют.

Типичные основания, по которым суды признавали взаимозависимость:

• фактический контроль без формального участия. Лицо не является участником организации, но фактически контролирует ее деятельность: подписывает договоры по доверенности, распоряжается расчетными счетами, принимает кадровые решения. ФНС доказывает это через банковские выписки, показания сотрудников, анализ IP-адресов при управлении счетами и сдаче отчетности;

• общий центр принятия решений. Несколько формально независимых компаний управляются из одного офиса, используют общую бухгалтерию, кадровую службу, телефонные номера. Суды квалифицируют это как признак взаимозависимости в совокупности с другими обстоятельствами;

• согласованность действий без формальной связи. Компании действуют скоординированно: одновременно меняют цены, перераспределяют персонал, переводят активы. Если Федеральная налоговая служба докажет согласованность, то суд может признать взаимозависимость.

Налоговый орган оспорил сделки между двумя компаниями, формально не связанными по критериям пункта 2 статьи 105.1 НК РФ. Доля участия составляла 20 % (ниже порога в 25 %). Однако ФНС установила, что учредитель первой компании являлся номинальным: фактически всеми решениями руководил супруг единственного участника второй компании.

Суд признал лиц взаимозависимыми на основании пункта 7 статьи 105.1 НК РФ, указав, что совокупность обстоятельств (общий офис, единая бухгалтерия, перекрестные займы без процентов) свидетельствует о реальном контроле. Доначисления по НДС и налогу на прибыль составили около 50 млн руб.

Пункт 6 статьи 105.1 НК РФ дает налогоплательщикам право самостоятельно признать себя взаимозависимыми по основаниям, не предусмотренным пунктом 2 этой же статьи. На практике это встречается редко, но стратегически может быть оправданно. Например, для получения доступа к процедуре заключения соглашения о ценообразовании с ФНС или при применении льготных правил трансфертного ценообразования внутри российских холдингов.

В общем порядке компания и ее работник, заключившие обычный трудовой договор в рамках трудового законодательства, взаимозависимыми не являются.

Во-первых, в НК РФ отсутствует правовая норма, которая автоматически признает компанию и ее работника взаимозависимыми лицами.

Во-вторых, это прямо следует из системного толкования пункта 2 статьи 105.1 НК РФ, согласно которому перечень исчерпывающий, и такой зависимости в нем нет. Однако в отдельных случаях, вне рамок трудовых отношений, работник может быть признан взаимозависимым с организацией по формальным основаниям, предусмотренных пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ.

Если, к примеру, он будет владеть долей компании более 25 %, или осуществлять руководящие полномочия, или иметь семейные связи. Или взаимозависимость будет установлена в судебном порядке по прочим обстоятельствам и неформальным критериям, когда отношения между сторонами могли повлиять на условия договора или результаты сделки. Например, когда компания у своего сотрудника берет в аренду имущество.

Итак, взаимозависимость — это одновременно вопрос права и вопрос факта. Поэтому при оценке отношений с контрагентом логичен простой трехступенчатый тест: