Электронная версия журнала

Товары взаймы: решаем налоговые проблемы

«Планово-экономический отдел» №5 2014 / Налоговое планирование

На практике часто возникает ситуация, когда при отгрузке товаров поставщик обнаруживает, что одной или нескольких товарных позиций не хватает, при этом задержка в общем объеме поставки влечет за собой весьма ощутимые штрафные санкции. В то же время один из контрагентов согласен предоставить недостающие товарные позиции взаймы с условием возврата таких же или аналогичных товаров через некоторый промежуток времени. Будет ли считаться такой обмен товарами взаимной реализацией и надо ли начислять НДС? Какие еще налоговые риски могут возникнуть в данной ситуации? Ответы на эти и другие вопросы представлены вниманию читателей в настоящей статье.

 

По договору имущественного займа заимодавец передает в собственность заемщику вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ).

Вещи, определенные родовыми признаками, характеризуются числом, весом, иными единицами измерения.

Договор имущественного займа считается заключенным с момента передачи вещей (п. 2 ст. 433, п. 1 ст. 807 ГК РФ) и составляется в письменной форме.

В случаях, когда по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками, договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное (п. 3 ст. 809 ГК РФ).

При передаче взаем вещей право собственности на эти вещи переходит от заимодавца к заемщику, а при возврате такого займа — от заемщика к заимодавцу.

В соответствии со ст. 39 НК РФ передача материальных ценностей организации-заемщику и возврат их организации-заимодавцу является реализацией у обеих сторон. Следовательно, согласно ст. 146 НК РФ данная операция является объектом обложения НДС.

Данный вывод ранее подтверждался разъясняющими письмами и судебной практикой:

  • письмо УМНС России по г. Москве от 31.10.2003 № 24-11/61333;
  • письмо Минфина России от 29.04.2002 № 04-02-06/1/71;
  • Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.10.2012 № Ф08-5862/12 по делу № А32-16052/2011;
  • Постановление ФАС Уральского округа от 04.07.2011 № Ф09-3429/11 по делу № А76-16435/2010;

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.11.2011 № Ф04-5598/11 по делу № А27-3476/2011).

Противоречия с подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, согласно которому не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения) на территории РФ операции по предоставлению займа, не происходит, поскольку в указанной норме НК РФ речь идет о финансовых операциях по предоставлению займа в денежной форме. Оказание услуг по предоставлению займа в иной форме облагается НДС.

 

К СВЕДЕНИЮ

Поскольку передача товаров по договору займа приводит к смене собственника товаров, то такая операция означает реализацию и должна облагаться НДС.

 

НДС по указанным операциям не начисляется и не уплачивается только в том случае, если организации не являются плательщиками налога (применяют специальные режимы налогообложения — УСН, ЕНВД, ЕСН) или освобождены от обязанностей налогоплательщиков в соответствии с нормами ст. 145 НК РФ. Однако существует иная позиция, которая нашла отражение в ряде судебных решений. Согласно этой позиции передача имущества по договору займа осуществляется не на возмездной, а на возвратной основе, поэтому цена товара как база для исчисления НДС отсутствует (Постановления ФАС Московского округа от 23.04.2008 № КА-А40/3008-08 по делу № А40-41643/07-87-240, 03.01.2002 № КА-А40/7776-01).

Таким образом, сочетание в договоре товарного займа признаков двух гражданско-правовых обязательств (купли-продажи и кредита) порождает неоднозначность толкований в применении норм налогового права (в частности, по вопросу уплаты НДС).

 

Анализ налоговой нагрузки организации при применении сделки товарного займа

Существуют различные ситуации по вопросу налогообложения сделки товарного займа. Проанализируем на практическом примере налоговые последствия, если заемщик и заимодавец предполагают одну из ситуаций:

  • происходит реализация товаров;
  • реализации не происходит, так как сделка осуществляется на возвратной основе.

 

ПРИМЕР 1

Организация оптовой торговли приобрела товары с целью перепродажи в сумме 472 000 руб. (в том числе НДС — 72 000 руб.). В феврале 2014 г. при передаче части товаров дружественному контрагенту взаймы в договоре было указано: «Заимодавец передает в собственность заемщику товары (наименование, количество) стоимостью 118 000 руб., (в том числе НДС — 18 000 руб.). Заемщик обязуется до 20.03.2014 вернуть равное количество таких же товаров».

Налоговые последствия такой сделки представлены в табл. 1.

 

Таблица 1. Налоговые последствия сделки по передаче товаров взаймы

Передача товаров взаймы признается реализацией и облагается НДС

Имущественный заем не признается реализацией, не облагается НДС, поскольку товары передаются на возвратной основе

Организация-заимодавец

  • начислено к уплате в бюджет 18 000 руб. НДС при передаче товаров взаймы;
  • при возврате займа организация имеет право принять к вычету НДС в сумме 18 000 руб.
  • организация обязана восстановить НДС в сумме 18 000 руб., так как товары будут использованы в операциях, не облагаемых НДС

Организация-заемщик

  • организация имеет право принять к вычету НДС в сумме 18 000 руб. при получении товаров;
  • организация начисляет НДС к уплате в бюджет в сумме 18 000 руб. при возврате аналогичных товаров
  • налог в сумме 18 000 руб. по товарам, полученным от заимодавца, не принимается к вычету;
  • НДС по товарам, приобретенным для возврата займа, нельзя принять к вычету, поскольку товары используются в операциях, не облагаемых НДС

 

Из таблицы 1 видно, что заимодавцу и заемщику при передаче товаров выгоднее уплатить НДС в бюджет, а при получении — принять НДС к вычету. Если такая товарообменная операция совершается в одном квартале, то уплачивать налог в бюджет и вовсе не придется.

 

Следовательно, отражать реализацию и исчислять НДС при передаче товаров взаймы не только нужно, но и безопасно. Это избавит организацию и от необходимости ведения раздельного учета НДС.

 

К СВЕДЕНИЮ

При совершении сделок по реализации товаров следует принять во внимание, что ФНС России предложила к применению форму универсального передаточного документа, который содержит все обязательные реквизиты счета-фактуры и первичного учетного документа (письмо ФНС России от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96@).

 

Далее представим случаи, наиболее часто возникающие на практике, когда взаймы передаются идентичные товары одинаковой стоимости, стоимость возвращаемых товаров больше или меньше переданных по договору займа, договор товарного займа предусматривает уплату процентов.

Рассмотрим пример, где проведен анализ налоговой нагрузки организации, которая обеспечивает свою деятельность без привлечения ресурсов со стороны или заключает договор товарного займа.

 

ПРИМЕР 2

В случае, когда организация обеспечивает свою деятельность без привлечения ресурсов со стороны (вариант № 1), она не берет товары взаймы и осуществляет поставку партии товаров для заказчика из собственных ресурсов.

В случае, когда организация заключает договор товарного займа (вариант № 2), у нее срываются сроки поставки из-за нехватки определенных товарных позиций. Следовательно, организация заключает со своим контрагентом договор товарного займа, получает недостающие товарные позиции, комплектует необходимый объем поставки и в указанный срок отгружает его заказчику.

На практике такие ситуации часто встречаются при приобретении импортных товаров с задержками при таможенном оформлении. При этом сроки поставки (например, по госзаказу) срываются, что грозит организации серьезными штрафными санкциями.

Налоговая нагрузка в вариантах № 1 и № 2 сравнивается для условий, когда договор товарного займа беспроцентный, а возвращаемые по договору займа товары являются идентичными.

Вариант № 1. Организация приобретает партию импортного товара. Покупная стоимость товаров — 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.). Сумма реализации заказчику — 147 500 руб. (в том числе НДС — 22 500 руб.). Организация применяет метод начислений.

В учете организации операции по приобретению и реализации импортного товара будут отражены так, как показано в табл. 2 (курсовые разницы не рассматриваются).

 

Таблица 2. Учет организацией операций по приобретению и реализации импортного товара

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Содержание операции

При поступлении импортных товаров

68

51

18 000

Уплачен НДС при ввозе импортных товаров (без учета таможенных пошлин и сборов).

Основание: контракт, декларация на товары

19

68

18 000

Отражен НДС, уплаченный при ввозе импортных товаров

41

60, 76

100 000

Приняты на учет импортные товары

68

19

18 000

Принят к вычету НДС (при наличии у организации права на вычет)

При реализации партии товаров заказчику

62

90-1

147 500

Отражена выручка от реализации товаров заказчику

90-3

68

22 500

Начислен НДС с выручки от реализации товаров, оформлен счет-фактура

 

К СВЕДЕНИЮ

При приобретении импортных товаров обязанность по уплате НДС возникает у организации с момента регистрации таможенным органом таможенной декларации. НДС подлежит уплате в рублях в срок до выпуска товаров в полном объеме, поскольку товары помещены под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления (пп. 3, 4 ст. 76, п. 1, подп. 1 п. 3 ст. 211 ТК ТС, подп. 1 п. 1 ст. 151 НК РФ).

Для налогового вычета по НДС необходимо иметь таможенную декларацию на ввозимые товары, а также платежные документы, подтверждающие фактическую уплату НДС (подп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Для принятия НДС к вычету необходимо выданное таможенным органом подтверждение уплаты НДС (письмо Минфина России от 05.08.2011 № 03-07-08/252, ч. 4 ст. 117 Федерального закона от 27.11.2010 № 311-ФЗ (в ред. от 21.12.2013) «О таможенном регулировании в Российской Федерации»).

 

Результаты налоговой нагрузки по данной сделке представлены в табл. 3.

 

Таблица 3. Налоговая нагрузка по сделке, руб.

Сумма НДС при реализации партии товаров заказчику

Сумма налога, принимаемая к вычету (при наличии права на вычет)

Сумма налога по сделке, исчисленная к уплате в бюджет

22 500

18 000

4500

 

Вариант № 2. Изменим условия варианта № 1 и допустим, что на дату отгрузки товаров одна из товарных позиций (товар № 1) отсутствует, при этом нарушение сроков поставки заказчику влечет за собой серьезные штрафные санкции. Организация обратилась к своему контрагенту и получила взаймы необходимую для комплектации партии товарную позицию (товар № 1) сроком на 2 месяца. Стоимость данного товара определена сторонами договора и составила 59 000 руб. (в том числе НДС — 9000 руб.).

 

К СВЕДЕНИЮ

Получение и возврат товаров по договору товарного займа не признаются доходом и расходом организации (как для заемщика, так и для заимодавца) (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н (в ред. от 27.04.2012), подп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ). Но это правило действует только в том случае, когда договор займа является беспроцентным, а стоимость передаваемых и возвращаемых товаров не меняется.

 

В данной ситуации сумма реализации партии товаров заказчику не изменилась и составляет 147 500 руб. (в том числе НДС — 22 500 руб.). Покупная стоимость товаров, как и в варианте № 1, составляет 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.), но половина этой стоимости — 59 000 руб. (в том числе НДС — 9000 руб.) приходится на товары, полученные по договору займа.

Операции по приобретению и передаче товаров по договору займа отражены в табл. 4.

 

Таблица 4. Операции по приобретению и передаче товаров по договору займа

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Содержание операции

На дату получения товаров по договору займа

41

66

50 000

Получены товары на основании договора и отгрузочных документов заимодавца

19

66

9000

Отражена предъявленная сумма НДС на основании счета-фактуры заимодавца

68/НДС

19

9000

Предъявленная сумма НДС принята к вычету (при наличии у организации права на вычет)

На дату приобретения идентичных товаров для передачи их по договору займа

41

60

50 000

Приняты на учет приобретенные товары

68/НДС

19

9000

Принят к вычету НДС (при наличии у организации права на вычет)

На дату передачи приобретенных для заимодавца идентичных товаров

66

41

50 000

Отражена передача товаров в счет погашения займа

66-1

68/НДС

9000

Начислен НДС на стоимость передаваемых товаров на основании счета-фактуры заемщика

 

Результаты налоговой нагрузки по сделке с привлечением заемных товаров представлены в табл. 5.

 

Таблица 5. Налоговая нагрузка по сделке с привлечением заемных товаров, руб.

Сумма НДС при реализации партии товаров заказчику

Сумма НДС при передаче идентичных товаров в счет погашения займа

Сумма налога, принимаемая к вычету (при наличии права на вычет)

Сумма налога

по сделке, исчисленная к уплате

в бюджет

по собственным товарам

по товарам, полученным взаймы

по приобретенным для передачи идентичным товарам

22 500

9000

9000

9000

9000

4500

 

Из таблицы 5 видно, что в варианте № 2 (использование заемных товаров) по сравнению с вариантом № 1 налоговая нагрузка организации не увеличилась, несмотря на необходимость начисления НДС при передаче товаров заимодавцу. Это связано с правом налогоплательщика принять к вычету НДС по следующим товарам:

  • собственным, имевшимся в наличии;
  • полученным от контрагента по договору займа;
  • приобретенным для дальнейшей передачи заимодавцу в сроки, установленные договором займа.

 

Дополнительные расходы по сделке товарного займа

Рассмотрим ситуацию, когда договор займа будет являться процентным, то есть когда организация-заемщик уплачивает проценты своему контрагенту за возможность получения товаров взаймы на обусловленный в договоре займа срок.

По общему правилу договор займа, предметом которого являются вещи, определенные родовыми признаками, предполагается беспроцентным. Однако стороны могут договориться и об обратном (п. 3 ст. 809 ГК РФ).

Формулировка в этом случае может быть следующей:

«Заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов. Проценты начисляются исходя из стоимости передаваемых по договору товаров, равной _____ руб. Проценты начисляются по ставке ___ годовых. Проценты уплачиваются ежемесячно в течение срока действия договора (или: по окончании срока действия договора разовым платежом)».

 

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ

На практике часто возникает вопрос: если стоимость товаров по договору займа, например, 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.), то каким образом рассчитываются проценты за пользование товарным займом? Проценты начисляются на всю сумму займа или на стоимость товаров за вычетом НДС?

Правило в этом случае следующее: обращайте внимание на условия договора. Если в сумму займа включен НДС со стоимости товара, то проценты за пользование товарным займом следует рассчитывать на всю сумму займа, указанного в договоре, включая НДС. Если в сумму договора займа включена стоимость товаров без НДС, то проценты начисляются исходя из стоимости товаров без учета НДС.

 

Рассмотрим пример, когда организация получила товары по договору займа, предусматривающему ежемесячную уплату процентов из расчета 12 % годовых.

 

ПРИМЕР 3

Организация получила товары стоимостью 472 000 руб. (в том числе НДС — 72 000 руб.) по договору займа, предусматривающему ежемесячную уплату процентов из расчета 12 % годовых. Срок действия договора — 6 месяцев. Ставка рефинансирования на дату предоставления займа составила 8,25 % (условно).

В бухгалтерском учете начисленные проценты организация относит к прочим расходам и отражает на счете 91-2 «Прочие расходы» (пп. 3, 68 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н). При этом суммы процентов по краткосрочному (менее года) займу учитываются на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» обособленно от основной суммы долга (например, можно использовать субсчет 66-п «Проценты по краткосрочным кредитам и займам»).

В таблице 6 показано начисление процентов по сделке товарного займа.

 

Таблица 6. Начисление процентов по сделке товарного займа

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Содержание операции

Ежемесячно в течение срока действия договора займа

91-2

66-п

4655

Начислены проценты по займу (472 000 руб. × 12 % / 365 × 30)

 

В данном случае договор займа оформлен в рублях и не содержит условия об изменении процентной ставки. Следовательно, в налоговом учете при расчете налога на прибыль сумма процентов включается в состав внереализационных расходов в размере, не превышающем действующую на дату получения займа ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,8 раза (подп. 2 п. 1 ст. 265, абз. 4, 6 п. 1, п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

В рассматриваемом случае ставка по договору займа (12 %) не превышает предельного размера, равного 14,85 % (8,25 % × 1,8). Следовательно, сумма начисленных процентов признается расходом для целей налогообложения прибыли в полном объеме.

Иными словами, в учете заемщика будут отражены дополнительные расходы по сделке товарного займа в сумме начисленных процентов.

 

Как указывалось ранее, организация-заимодавец не признает расход в виде стоимости товаров, переданных заемщику по договору займа, а также доход в виде стоимости товаров, полученных от заемщика в погашение задолженности. Но если договор займа является процентным, то в учете заимодавца будут учитываться доходы в виде процентов, полученных по договорам займа (п. 6 ч. 2 ст. 250 НК РФ).

 

ПРИМЕР 4

Организация получила товары стоимостью 472 000 руб. (в том числе НДС — 72 000 руб.) по договору займа сроком на один месяц без уплаты процентов. Для возврата заимодавцу организация приобретает такие же товары в том же количестве, но за большую сумму — 590 000 руб. (в том числе НДС — 90 000 руб.).

В данном случае стоимость товаров, указанная в договоре займа, равна 472 000 руб. (в том числе НДС — 72 000 руб.), что соответствует уровню рыночных цен на дату заключения договора.

Стоимость товаров, приобретенных для возврата займа, превышает стоимость товаров, полученных по договору займа. Указанную разницу — 100 000 руб. (500 000 руб. – 400 000 руб.) организация должна отразить в составе прочих расходов записью по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», и кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (в ред. от 06.05.1999)).

В таблице 7 показаны дополнительные расходы по сделке товарного займа в виде превышения стоимости возвращаемых товаров.

 

Таблица 7. Дополнительные расходы по сделке товарного займа

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Содержание операции

При возврате займа товарами большей стоимости

91-2

66

100 000

Отнесено на прочие расходы превышение стоимости переданных товаров над суммой задолженности по договору займа (не учитывается при исчислении налога на прибыль) (500 000 руб. – 400 000 руб.)

Примечание. Если стоимость товаров, приобретенных для возврата заимодавцу, превышает стоимость полученных взаймы товаров, то согласно официальным разъяснениям эта разница не учитывается для целей налогообложения прибыли (письма Минфина России от 08.02.2011 № 03-03-06/1/83, 13.02.2007 № 03-03-06/1/82, УФНС России по г. Москве от 28.12.2010 № 16-15/136907@).

 

В учете заимодавца налоговая база по НДС равна стоимости переданных товаров, указанной в договоре займа (без НДС), так как предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

 

К СВЕДЕНИЮ

С 01.01.2012 цена сделки определяется в порядке, установленном ст. 105.3 НК РФ. Так, если сделка заключена между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то ценой сделки считается цена, указанная сторонами сделки, и эта цена признается рыночной (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

 

Сумма «входного» НДС принимается к вычету при наличии счета-фактуры заемщика.

Стоимость имущества, полученного в счет погашения займа, не относится к доходам заимодавца (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

 

Товарный заем при специальных режимах налогообложения

Организации могут применять специальные режимы налогообложения. Упрощенная система налогообложения (УСН) и система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД) ориентированы на малый бизнес и нацелены на упрощение расчета и уплаты налогов в предпринимательской деятельности.

Применение этих специальных режимов освобождает налогоплательщиков от уплаты ряда налогов (пп. 2, 3 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Например, организации при применении УСН и ЕНВД не платят налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, налог на имущество.

Как и при общей системе налогообложения, при применении специальных режимов стоимость имущества, полученного по договору товарного займа, не включается в доходы заемщика (п. 1 ст. 346.15, подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Проблемы возникают, когда договор товарного займа включает условие об уплате процентов и стоимость возвращаемых товаров больше или меньше переданных по договору.

 

ПРИМЕР 5

Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения в виде разницы между доходами и расходами по ставке 15 %, получила по договору займа товары на срок 3 месяца. Стоимость полученных товаров — 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.). Для возврата заимодавцу организация приобрела такие же товары и в том же количестве стоимостью 141 600 руб. (в том числе НДС — 21 600 руб.). За предоставленный заем взимаются проценты в размере 8 % годовых. Уплата процентов производится денежными средствами ежемесячно.

В бухгалтерском учете операции по получению товаров взаймы, приобретению аналогичных товаров и передаче их заимодавцу отражаются на счетах учета товаров.

При получении товаров производится запись по дебету счета 41 «Товары» и кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (если срок действия договора займа не превышает 12 месяцев) или счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (если срок действия договора займа более 12 месяцев).

Возврат займа отражается записью по дебету счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (если срок действия договора займа не превышает 12 месяцев) или счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (если срок действия договора займа больше 12 месяцев) и кредиту счета 41 «Товары».

Проценты, причитающиеся к уплате по договору займа, отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», и кредиту счета 66 или 67 на отдельном субсчете (обособленно от основной суммы займа).

В бухгалтерском учете организации, применяющей УСН, операции по начислению процентов и превышению стоимости товаров, возвращаемых заимодавцу, над первоначальной стоимостью будут отражены следующим образом (табл. 8).

 

Таблица 8. Операции по получению товаров взаймы

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Содержание операции

При передаче товаров, возвращаемых заимодавцу

41

60

141 600

Отражена стоимость товаров, приобретенных для передачи заимодавцу

66 (67)

41

141 600

Товары переданы заимодавцу

91-2

66 (67)

23 600

Отражена отрицательная разница между стоимостью товаров, полученных и возвращаемых по договору займа (118 000 руб. – 141 600 руб.)

Ежемесячно в течение срока действия договора займа

91-2

66-п

776

Начислены проценты по займу (118 000 руб. × 8 % / 365 × 30)

 

Далее рассмотрим особенности операций товарного займа при применении специальных налоговых режимов — УСН и ЕНВД.

 

Особенности операций товарного займа при УСН

Поскольку стоимость как передаваемого, так и полученного имущества не является доходом заемщика или расходом заимодавца, то, соответственно, не может быть учтена в составе расходов разница между стоимостью товарно-материальных ценностей, переданных и полученных по договору займа.

Основание: пп. 1, 2 ст. 346.16, п. 12 ст. 270 НК РФ, разъясняющее письмо Минфина России от 08.02.2011 № 03-03-06/1/83.

Значит, разница в 23 600 руб. (141 600 руб. – 118 000 руб.) в приведенном выше примере не может быть учтена в составе расходов, уменьшающих налоговую базу организации, применяющей УСН.

Таким образом, стоимость имущества, передаваемого в счет погашения займа, к расходам заемщика не относится. Следовательно, в налоговую базу не включаются положительные или отрицательные стоимостные (ценовые) разницы, возникающие в случае, когда стоимость имущества, полученного в качестве займа, отличается от стоимости имущества, приобретенного для возврата заимодавцу.

Применение специального налогового режима в виде УСН освобождает организацию от уплаты налога на добавленную стоимость. Следовательно, сумму НДС, предъявляемую заимодавцем, заемщик, применяющий УСН, может не отражать отдельно на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» (данный порядок должен быть установлен учетной политикой). В таком случае стоимость товаров сразу включает «входной» НДС (например, можно сразу отразить стоимость товаров с учетом НДС так, как показано в табл. 8).

Если стороны договорились, что заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов, то базой для начисления процентов, как правило, является стоимость передаваемого по договору имущества (в нашем случае — 118 000 руб.). Проценты могут уплачиваться ежемесячно в течение срока действия договора или по окончании срока действия договора разовым платежом.

Расходы в виде процентов по договору товарного займа в целях налогообложения не учитываются для организации, применяющей УСН с объектом налогообложения в виде разницы между доходами и расходами. Это связано с тем, что в подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ говорится только о процентах за пользование денежными средствами, а перечень расходов, установленный данной статьей, является закрытым.  Иными словами, в составе расходов учитываются только проценты по займам, полученным в денежной форме. Соответственно, проценты, уплачиваемые заемщиком, применяющим УСН, за предоставление ему имущества по договору займа, не учитываются в целях налогообложения.

 

Особенности операций товарного займа при применении ЕНВД

Система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении видов предпринимательской деятельности, перечисленных в п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Получение имущества по договору товарного займа не является самостоятельным видом предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 2 ГК РФ).

Налоговая база при применении ЕНВД определяется исходя из суммы вмененного дохода по соответствующему виду деятельности, поэтому стоимость имущества, полученного по договору товарного займа, не оказывает влияния на величину единого налога на вмененный доход (п. 2 ст. 346.29 НК РФ).

 

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ

Нормы гл. 26.3 НК РФ не уточняют порядок налогообложения операций по получению и возврату товарного займа, а также процентов по нему в отношении налогоплательщиков, уплачивающих ЕНВД.

 

Рассмотрим особенности операций товарного займа в условиях системы налогообложения в виде ЕНВД на конкретном примере.

 

ПРИМЕР 6

Организация 31.01.2014 получила товары по договору займа сроком на два месяца для дальнейшей розничной реализации. Стоимость полученных товаров, указанная в договоре товарного займа, составляет 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.). За предоставленный товарный заем организация-заемщик ежемесячно уплачивает проценты денежными средствами в размере 12 % годовых.

Для выполнения условий договора заемщик приобрел аналогичные товары равной стоимости и возвратил товарный заем в установленный срок.

В данной ситуации стоимость полученных и возвращаемых товаров равна 70 800 руб.

Получение товаров, предназначенных для розничной торговли, будет отражено следующим образом:

Дебет счета 41 «Товары» Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» — получены товары по договору займа в сумме 118 000 руб.

 

К СВЕДЕНИЮ

Для организаций розничной торговли при использовании в качестве учетной цены товаров их продажной стоимости (с отдельным учетом наценки) возникает необходимость расчета и отражения торговой надбавки в продажной цене товаров, полученных по договору товарного займа (п. 13 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н). В данном случае за учетную цену принимается стоимость приобретения товаров вместе с НДС (п. 4 ст. 346.26, подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

 

Проценты по договору товарного займа начисляются исходя из количества дней действия договора. В учете они будут отражены следующим образом:

Дебет счета 91-2 «Прочие расходы» Кредит счета 66-п «Проценты по краткосрочным кредитам и займам» начислены проценты по займу в сумме 1164 руб. (118 000 руб. × 12 % / 365 × 30);

Дебет счета 66-п «Проценты по краткосрочным кредитам и займам» Кредит счета 51 «Расчетный счет» уплачены проценты по договору товарного займа в сумме 1164 руб.

 

Следует отметить, что в настоящее время существуют различные мнения по осуществлению сделки товарного займа организацией, применяющей ЕНВД.

Например, рассматривается, что получение и возврат товаров организации-заимодавцу по договору товарного займа осуществляются вне рамок деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД. Поэтому организация-заемщик должна применять общий режим налогообложения или УСН.

Такой вывод можно сделать из писем Минфина России от 18.07.2012 № 03-11-06/3/50, 20.02.2008 № 03-11-04/2/40, согласно которым налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, переведенной на ЕНВД, и иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества и обязательств и уплачивать налоги по этим видам деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения (например, с общим режимом или УСН).

 

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ

В рассматриваемом случае организация осуществляет один вид предпринимательской деятельности (в сфере розничной торговли). Получение имущества по договору товарного займа не является самостоятельным видом предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 2 ГК РФ). При этом ведение предпринимательской деятельности в розничной торговле предполагает наличие товаров для ее осуществления и, соответственно, их приобретение. Следовательно, получение товаров по договору товарного займа для последующей розничной реализации является неотъемлемой частью предпринимательской деятельности, которую ведет организация, уплачивающая ЕНВД, и его следует рассматривать как условие обеспечения непрерывности деятельности организации. Возврат товаров заимодавцу в погашение долга по договору товарного займа также нельзя рассматривать как самостоятельный вид предпринимательской деятельности, так как он не приводит к систематическому получению прибыли заемщиком (п. 1 ст. 2 ГК РФ). Поэтому считаем, что при получении и возврате товара по договору товарного займа с целью обеспечения предпринимательской деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, у организации не возникает обязанности уплачивать налоги в соответствии с иными режимами налогообложения (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

 

Что касается процентов, уплаченных по договору, то с учетом целевого использования заемщиком полученных товаров для розничной реализации расходы в виде процентов по договору товарного займа относятся к предпринимательской деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД.

Следовательно, уплата процентов по договору товарного займа в этом случае не будет являться самостоятельным видом деятельности, подпадающим под иной режим налогообложения. Аналогичный вывод следует из письма Минфина России от 07.07.2006 № 03-11-04/3/338 и подтверждается Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 06.08.2009 по делу № А44-3916/2008.

Таким образом, если договор товарного займа заключается заемщиком в рамках осуществления им вида деятельности, подпадающего под ЕНВД, то получение и возврат товаров по договору займа не направлены на систематическое получение прибыли от использования имущества, то есть не удовлетворяют определению предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 2 ГК РФ), в связи с чем не требуется применение других режимов налогообложения. Но если организация наряду с «вмененкой» осуществляет иные виды деятельности, то она должна вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций.

 

Заключение

Договор товарного займа выгоден обеим сторонам сделки. Заимодавцу предоставление товаров взаймы выгодно тем, что позволяет быстрее реализовать имеющийся на складе товар и снизить издержки на его хранение, а также получить дополнительную выгоду в виде процентов. Для заемщика получение товаров взаймы поможет избежать задержки в общем объеме поставки товаров и связанных с этим материальных убытков (например, штрафных санкций контрагентам), будет способствовать повышению деловой репутации организации в отношении своевременного выполнения взятых на себя обязательств по поставкам товаров.

 

Е. Н. Селянина, аудитор, канд. экон. наук

Статья опубликована в журнале «Планово-экономический отдел» № 5, 2014.

Купить этот номер в электронном виде

Подпишитесь на нашу рассылку

Рассылка о новых материалах в блоге и новых номерах журналов. Отправляется в среднем 1 письмо в 2 недели.