Управленческий учет на основе МСФО 15 Выручка по договорам с покупателями

Общепринятым считается ведение управленческого учета на внутренних для компании принципах, поэтому отчеты получаются актуальными только для внутреннего пользования. Следуя положениям Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в управленческом учете, собственники и руководители компаний могут сопоставить свои результаты и увидеть показатели в новой интерпретации.

МСФО 15 уточняет правила признания и представления в отчетности выручки по договорам с покупателями. Из статьи вы узнаете о характере выручки, условиях признания и разнообразных нюансах ее учета, предусмотренных этим стандартом.

КОРОТКО О СТАНДАРТЕ

Обратимся к терминам, которыми будем оперировать при построении управленческого учета на базе МСФО (см. таблицу).

МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 27.06.2016 № 98н) устанавливает принципы отражения информации о характере, величине, распределении во времени выручки и денежных потоков, обусловленных договором с покупателем.

Компания должна признать выручку за переданные покупателю товары или услуги в сумме, отражающей ожидаемое вознаграждение. В стандарте рассматривается учет отдельного договора с покупателем, однако в качестве упрощения те же принципы применимы к портфелю договоров (или обязанностей к исполнению) с аналогичными характеристиками.

ЭТО ВАЖНО

Стандарт МСФО 15 можно применять, если контрагент по договору выступает покупателем.

Покупатель — это сторона, которая заключила с компанией договор на получение товаров или услуг, являющихся результатом обычной деятельности компании, в обмен на их оплату.

Представим пятиступенчатую модель признания выручки согласно МСФО 15:

ЭТАПЫ ПРИЗНАНИЯ ВЫРУЧКИ

Рассмотрим подробно этапы признания выручки в управленческом учете.

Этап 1. Идентификация договора с покупателем.

Обязательно соблюдение следующих критериев:

• стороны утвердили договор;
• идентифицируются права каждой стороны в отношении товаров или услуг;
• определены условия оплаты товаров или услуг, которые компания обязалась передать;
• содержание договора коммерческое;
• по договору компания имеет право на оплату своих товаров и услуг (в Приказе Минфина России от 27.06.2016 № 98н употребляется термин «возмещение», мы будем употреблять синонимы оплата, вознаграждение).

Договоры могут иметь письменную, устную или иную форму согласно деловой практике. Практика и процедуры заключения договоров с покупателями варьируются в зависимости от юрисдикций, отраслей и компаний. Кроме того, практика заключения договоров может отличаться в рамках одной компании (например, в зависимости от категории покупателей или характера товаров).

Необходимо отметить моменты, касающиеся объединения и модификации договоров.

1. Компания должна объединить два или более договора, заключенных одновременно или почти одновременно с одним покупателем (или связанными сторонами покупателя), и учитывать их как один в случае соблюдения одного или нескольких критериев:

• договоры согласовывались как пакет с одной коммерческой целью;
• сумма возмещения к уплате по одному договору зависит от цены или выполнения другого договора;
• товары или услуги, обещанные по договорам (или некоторые товары или услуги, обещанные по каждому договору), представляют собой одну обязанность к исполнению.

Пример объединения договоров в управленческих целях представлен в оборотно-сальдовых ведомостях по договорам с покупателями (приведены два варианта одного документа — свернутый и развернутый).

На практике компания-поставщик часто сталкивается с ситуацией, когда несколько покупателей имеют одного собственника, принадлежат к одной группе. Договоры с такими покупателями целесообразно объединять. Это полезно для понимания в коммерческих целях:

• сколько должна группа и сколько выручки она принесла;
• сколько продукции обязана поставить компания в группу компаний;
• какой удельный вес группы в общем объеме активов, обязательств по договорам, выручки.

Данные показатели определяют ее важность и приоритетность. Согласно законодательству такие покупатели — отдельные юридические лица, поэтому с каждым из них заключается отдельный договор. Примеры объединения договоров:

• объединенный договор № 1 — Сигма-групп;
• объединенный договор № 2 — Краснов-групп;
• объединенный договор № 3 — Дельта-групп.

Индивидуальные предприниматели Свош Е. К., Рябов Г. Л., общества с ограниченной ответственностью «Сервис», «Альфа-Плюс» и «Стиль» — это контрагенты, которые не являются связанными лицами с другими покупателями.

2. Стандарт содержит указания относительно изменений в договорах. Изменения могут рассматриваться как отдельный договор или как модифицированный договор.

К СВЕДЕНИЮ

Модификация договора — утвержденное сторонами изменение предмета и/или цены договора.

Компания должна учитывать модификацию договора в качестве отдельного договора, если одновременно соблюдаются следующие условия:

• предмет договора расширяется ввиду дополнительных обещанных товаров или услуг, которые являются отличимыми;
• цена договора увеличивается на сумму оплаты, которая отражает цену обособленной продажи дополнительно оговоренных товаров или услуг компании и соответствующие корректировки таких цен с учетом условий конкретного договора. Так, компания может скорректировать цену обособленной продажи дополнительного товара с учетом скидки, получаемой покупателем в связи с тем, что компании не нужно нести затраты, которые она понесла бы, продавая аналогичный товар новому покупателю.

Если модификация договора не учитывается в качестве отдельного договора, компания должна учесть оговоренные товары или услуги, которые еще не были переданы на дату модификации, одним из способов (зависит от ситуации):

1) как расторжение существующего и возникновение нового договора, если оставшиеся товары или услуги являются отличимыми от товаров или услуг, переданных на дату модификации договора или до нее. Сумма вознаграждения, относимая на оставшиеся обязанности к исполнению, определяется сложением:

• возмещения, обещанного покупателем (включая суммы, уже полученные от покупателя), которое было включено в оценку цены сделки и не было признано в качестве выручки;
• возмещения, обещанного в рамках модификации договора;

2) как часть существующего договора, если оставшиеся товары или услуги не являются отличимыми и, следовательно, включаются в одну обязанность к исполнению, которая частично выполняется на дату модификации договора.

ПРИМЕР

По условиям договора поставки № 14 и спецификации № 1 ООО «Стандарт» обязуется поставить ООО «Застройщик» (покупатель) 5000 штук желтого кирпича по цене 10 руб. за единицу. Цена сделки — 50 тыс. руб. Товар передается в определенный момент времени в течение трехмесячного периода.

Дополнительный объем поставок продается по отдельной цене в течение действия основного договора. Дополнительный продукт отделим от оригинального продукта (разный цвет), поэтому выручка по модификации договора учитывается как по отдельному договору и не влияет на учет выручки по оригинальному договору.После первой поставки продукции (2000 штук кирпича на сумму 20 тыс. руб. от 10.01.2017) договор модифицировали по соглашению сторон. Стороны договорились о поставке 2500 штук бордового кирпича по цене 15 руб. за единицу.

После выполнения обязательств по договору компания признает выручку в сумме:

1. По оригинальному договору:

• 2000 шт. × 10 руб. = 20 000 руб. в январе;

• 3000 шт. × 10 руб. = 30 000 руб. в феврале-марте.

Итого 50 000 руб.

2. По модификации (учитывается как выручка по отдельному договору):

2500 шт. × 15 руб. = 37 500 руб. за январь-март.

Из них: 700 шт. на сумму 10 500 руб. в январе, 1800 штук на сумму 27 000 руб. в феврале-марте.

Учет выручки представлен в Отчете об исполнении обязательств по договорам.

Представленный отчет визуализирует обязательства, исполненные компанией в отчетном периоде, и те, что еще подлежат исполнению. Обязательства разбиты на группы:

• по первоначальному договору (без изменений)           ;
• по модификации в составе первоначального договора          ;
• по модификации в качестве отдельного договора (в этом случае указаны новые номера договоров).

В отчете выведены отклонения между первоначальным договором и фактическим положением дел.

Отчет позволяет:

• контролировать исполнение компанией обязательств;
• вести учет, контролировать и анализировать все изменения цены сделки (увеличилась или уменьшилась), причины изменений (от причины зависит попадание показателя в определенную группу);
• вырабатывать и применять стимулирующую маркетинговую политику путем предоставления дополнительных скидок;
• контролировать работу менеджера по продажам, закрепленного за конкретным договором.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ

Обязательства по первоначальному договору часто включаются в план или бюджет. Следовательно, на основании модификации первоначального договора экономическая служба должна менять соответствующие планы и бюджеты.

Этап 2. Идентификация обязанностей, подлежащих исполнению в рамках договора (портфеля договоров)

При заключении договора компания должна оценить оговоренные в нем товары или услуги, идентифицировать каждую свою обязанность к исполнению.

Этап 3. Определение цены сделки

Цена сделки — это сумма оплаты, которую компания ожидает получить за передачу оговоренных товаров или услуг покупателю, за исключением сумм, полученных от имени третьих сторон.

Оплата по договору с покупателем может включать:

• фиксированные суммы;
• переменные суммы;
• фиксированные и переменные суммы одновременно.

Определяя цену операции, компания должна принимать во внимание следующие факторы:

• переменные суммы оплаты. Сумма оплаты варьируется из-за скидок, возврата средств, уступок в цене, бонусов за результаты, штрафов и т. п. Вознаграждение по договору может изменяться, если право компании на оплату зависит от наступления или ненаступления будущего события. Таким событием может быть завершение определенного этапа. Важная деталь: компания должна оценить сумму переменного возмещения как ожидаемую стоимость или как наиболее вероятную величину;
• ограничение оценок переменной оплаты;
• наличие в договоре значительного компонента финансирования. Определяя цену сделки, компания должна корректировать оговоренную сумму оплаты с учетом влияния временной стоимости денег. Корректировка не нужна, если период между передачей товара покупателю и оплатой составляет не более одного года;
• неденежное возмещение, величину которого следует оценивать по справедливой стоимости;
• возмещение, подлежащее уплате покупателю.

Обязательство по оплате покупателем также включает в себя статьи, которые могут быть зачтены против сумм, причитающихся компании. Компания должна учитывать обязательство покупателя по оплате как уменьшение цены сделки и, следовательно, выручки, за исключением случаев, когда выплата в пользу покупателя осуществляется в обмен на отличимые товар или услугу, которые покупатель передает компании.

Если обязательство покупателя является оплатой за отличимый товар или услугу, поставляемые покупателем, компания должна учитывать закупку товара или услуги аналогично учету других закупок у поставщиков.

Этап 4. Распределение цены сделки на обязательства, подлежащие исполнению

Компания должна установить цену сделки на каждую обязанность к исполнению, идентифицированную в договоре.

Цена обособленной продажи — это цена, по которой компания продала бы покупателю товар или услугу в отдельности. Ее оптимальным подтверждением является цена товара или услуги, когда компания продает их в отдельности в аналогичных обстоятельствах и аналогичным покупателям. Указанная в договоре цена или цена по прейскуранту может быть ценой обособленной продажи товара или услуги, но не должна по умолчанию считаться таковой.

Методы установления цены обособленной продажи товара или услуги:

• рыночный (основан на скорректированной рыночной оценке) — компания может провести анализ своего рынка сбыта и определить цену, которую покупатель согласился бы уплатить за ее товары или услуги. Этот подход также подразумевает использование цен конкурентов на аналогичные товары или услуги и корректировку таких цен в той степени, в которой это необходимо для отражения затрат и маржи компании;
• затратный (ожидаемые затраты с учетом маржи) — компания может спрогнозировать свои затраты на выполнение обязательств по договору, а затем прибавить соответствующую маржу для каждого товара или услуги;
• остаточный — компания может оценить цену обособленной продажи на основе общей цены сделки за вычетом суммы наблюдаемых цен обособленной продажи других товаров или услуг по договору.

Этап 5. Признание выручки в момент исполнения (или по мере исполнения) обязательств, предусмотренных договором

Компания должна признать выручку в момент или по мере исполнения обязательства по передаче предусмотренного договором товара или услуги (актива) покупателю.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ

Товар или услуга (актив) считаются переданными, когда покупатель получает над ними контроль.

Положения договора могут позволять покупателю расторгнуть его или требовать от компании проведения работ по устранению недостатков, если товар или услуга не соответствуют согласованным параметрам. Если компания не может объективно определить соответствие переданных покупателю товара или услуги согласованным по договору параметрам, она не сможет сделать вывод о том, что покупатель получил контроль, пока не получит информацию о принятии покупателем товаров, услуг.

Если компания доставляет покупателю продукцию для пробного тестирования или оценки и обязательство покупателя по оплате не возникает до окончания испытательного периода, контроль над продукцией передается покупателю только после того, как он примет ее или истечет срок испытания.

К СВЕДЕНИЮ

Контроль над активом — это возможность определять способ его использования и получать практические выгоды от актива. В том числе контроль включает в себя способность препятствовать использованию и получению выгод от актива другими компаниями.

Выгодами от актива являются потенциальные денежные потоки, которые могут быть получены напрямую или косвенно следующими способами:

• использование актива для увеличения стоимости других активов;
• использование актива для погашения обязательств или сокращения расходов;
• продажа или обмен актива;
• предоставление актива в качестве обеспечения по займу;
• удержание актива.

Если сторона исполнила какие-либо обязательства, компания должна представлять договор в отчете о финансовом положении в качестве актива или обязательства по договору.

Если покупатель делает оплату или у компании есть безусловное право на сумму возмещения (то есть дебиторская задолженность), перед передачей товара или услуги покупателю компания должна представить договор как обязательство по договору. Если она передает товары или услуги до того, как покупатель сделает оплату, или до того момента, когда вознаграждение подлежит оплате, компания должна представлять договор как актив по договору, за исключением сумм дебиторской задолженности.

ПРИМЕНЕНИЕ МСФО В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ

Для достижения цели управленческого учета, основанного на МСФО 15, компания должна раскрывать качественную и количественную информацию о договорах с покупателями.

В управленческой отчетности за отчетный период необходимо раскрыть следующую информацию:

• выручка по договорам с покупателями (отдельно от других источников выручки);
• убытки от обесценения, признанные по дебиторской задолженности или активам по договорам, относящимся к договорам с покупателями (отдельно от убытков от обесценения по другим договорам).

Для этих целей подойдет Отчет по обычной деятельности. Рассмотрим отчет компании, которая продает продукцию и сдает в аренду собственные площади.

Как следует из отчета, доход по обычной деятельности за февраль составил 4130 тыс. руб., из них 3500 тыс. руб. — выручка. Общий доход от обычной деятельности в феврале по сравнению с январем вырос на 21,11 %, выручка по договорам с покупателями увеличилась на 25 %.

ЭТО ВАЖНО

Используя отчет по обычной деятельности, руководство может оценить структуру и динамику доходов компании, а также эффективность маркетинговых или иных мероприятий, направленных на увеличение выручки.

Компания должна детализировать информацию о выручке по договорам с покупателями по категориям, отражающим экономические факторы, характер, величину, сроки и неопределенность возникновения выручки и денежных потоков. Отдельным компаниям необходимо использовать несколько категорий для детализации выручки.

Примеры категорий, целесообразных для детализации:

• вид товара или услуги (основные и вспомогательные продуктовые линейки);
• географический регион (страна, регион, район города);
• рынок или класс покупателей (потребители из государственного и негосударственного секторов);
• вид договора (договоры с фиксированной ценой и договоры с оплатой стоимости затраченного рабочего времени и материалов);
• срок действия договора (краткосрочные и долгосрочные договоры);
• распределение во времени передачи товаров или услуг:

- выручка от товаров и услуг, передаваемых покупателям в определенный момент времени;

- выручка от товаров или услуг, передаваемых в течение периода;

• каналы сбыта (товары, реализуемые непосредственно потребителям, и товары, реализуемые через посредников).

Обязательны к раскрытию:

• остатки на начало и конец периода по дебиторской задолженности, договорным активам и обязательствам, относящиеся к договорам с покупателями;
• выручка, признанная в отчетном периоде, которая была включена в состав остатка обязательств по договорам с покупателями на начало периода;
• выручка, признанная в отчетном периоде, по договорным обязательствам, исполненным (частично выполненным) в предыдущих периодах.

Рассмотрим управленческий Отчет о выручке.

Согласно данным отчета из 3500 тыс. руб. признанной выручки по договорам с покупателями за февраль 1710 тыс. руб. приходится на остаток обязательств, которые были на начало периода. Выручка, признанная в отчетном периоде по обязательствам, возникшим в течение периода, составила всего 1345 тыс. руб.

Негативный финансовый факт: категория «конечный потребитель» принесла в феврале 1260 тыс. руб., но вся сумма — это выручка, признанная в отчетном периоде, обязательства по которой уже были на начало месяца или исполнены в прошлых периодах. По указанной категории отсутствуют заказы, поступившие и исполненные в феврале. Это говорит о необходимости интенсификации работы в продажных подразделениях.

ОТЛОЖЕННАЯ ПОСТАВКА

Соглашение о продаже с выставлением счета и отложенной поставкой — это договор, в соответствии с которым организация выставляет покупателю счет за продукцию, но физически удерживает ее до определенного момента времени в будущем. Например, покупатель может обратиться к компании с запросом о заключении такого договора ввиду отсутствия у него свободных помещений для хранения продукции или в связи с задержками в выполнении запланированных им производственных графиков.

Компания должна определить момент выполнения обязанности к исполнению в отношении передачи продукции посредством оценки того, когда покупатель получает контроль над продукцией. Для отдельных договоров контроль в зависимости от предусматриваемых ими условий (включая условия доставки и отгрузки) передается в момент, когда продукция доставляется покупателю, или в момент, когда производится ее отгрузка.

Для некоторых договоров покупатель может получить контроль над продукцией даже несмотря на то, что она все еще физически удерживается компанией. В данном случае покупатель имеет возможность определять способ использования продукции и получать выгоды от нее, даже если не пользуется своим правом на физическое владение ею. Следовательно, компания не контролирует продукцию. Вместо этого она оказывает покупателю услугу по хранению его актива.

Чтобы сделать вывод о получении покупателем контроля над продукцией по соглашению о продаже с выставлением счета и отложенной поставкой, необходимо выполнение следующих критериев:

• причина заключения соглашения о продаже с выставлением счета и отложенной поставкой должна быть существенной (например, покупатель обратился с запросом использовать такой вид соглашения);
• продукция должна быть отдельно идентифицирована как принадлежащая покупателю;
• продукция должна быть в настоящий момент готова к физической передаче покупателю;
• у компании не должно быть возможности использовать продукцию или передать ее другому покупателю.

ВАЖНО

Если компания признает выручку в отношении продажи продукции на условиях выставления счета и отложенной поставки, она должна проанализировать наличие у себя оставшихся обязанностей к исполнению.

Например, в Отчете по соглашениям о продаже с выставлением счета и отложенной поставкой цена сделки распределена на стоимость продукции и услуги по ответственному хранению.

Согласно отчету из 1292 тыс. руб., которые компания получит по договору № 23 от 23.01.2017 с предпринимателем Рябовым, 1180 тыс. руб. — это стоимость продукции, а 112 тыс. руб. — услуги по хранению.

Если компания оказывает и другие услуги, на которые распределяется цена сделки, их целесообразно указать.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Анализируя финансовое состояние компании, финансовые специалисты по управленческой отчетности всегда оценивают величину и состав выручки, признанной в текущем отчетном периоде, в том числе по сравнению с предыдущим периодом и с выручкой аналогичных компаний. Чистую прибыль компании не определить без достоверной выручки, отсюда и пристальное внимание к этому показателю.

Признание выручки напрямую связано с идентификацией договоров, исполнением договорных обязательств, поэтому управленческий учет, основанный на МСФО 15, требует:

• анализа условий договоров;
• изменения бизнес-процессов по обмену информацией между сотрудниками, которые заняты управленческим учетом и отвечают за продажи, для корректного и своевременного признания выручки, активов и обязательств по договорам;
• адаптации информационной базы данных договоров, имеющей значение для целей признания выручки и систем внутреннего контроля;
• оперирования данными о существенных потоках выручки, видах выручки, основных типах договоров, генерирующих выручку, существенных условиях договоров, влияющих на признание выручки, договорных активов и обязательств.